Почнімо з визначень
ЦКУ штраф та пеню ідентифікує як неустойку, зокрема грошову суму або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.
При цьому:
— штраф — обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання;
— пеня — у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання (ст. 549 ЦКУ).
Отже, штраф — це одноразова сума, яка рахується як певний відсоток від суми боргу або ж є фіксованою сумою, а от пеня має іншу економічну природу. Вона за своєю суттю є захистом основної суми боргу від знецінення з плином часу. Інфляційні виплати та 3% річних (ч. 2 ст. 625 ЦКУ) — за економічною суттю близькі до пені.
Проте порушення бувають різні, тож законодавець не обмежився лише ЦКУ і додав ще декілька, в різних нормативних документах.
Зокрема:
— штраф — це грошове стягнення, що накладається на громадян, посадових та юридичних осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених КУпАП та іншими законами України (ст. 27 КУпАП);
— штраф — це грошове стягнення, що накладається судом у випадках і розмірі, встановлених цим Кодексом, з урахуванням положень ч. 2. ст. 53 ККУ (ч. 1 ст. 53 ККУ);
— штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) — плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, які вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.265 ПКУ);
— пеня — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов’язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених ПКУ або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пп. 14.1.162 ПКУ).
Як бачимо, всі ці визначення за основу беруть ЦКУ, але далі ідентифікують:
— сторони зобов’язань (наприклад, ДПС та особи, що вчинили податкове правопорушення);
— сферу порушень — податкові та сфера ЗЕД;
— спосіб оплати;
— спосіб розрахунку.
Тобто отримати штраф за договірними зобов’язаннями перед контрагентом за суттю те саме, що й від ДПС. От тільки наслідки несплати будуть різні.
Проте зараз ми говоримо про відображення визнаних та нарахованих штрафів і пені у бухобліку. Що ж при цьому відбувається?
Відображення в обліку
У бухобліку штрафи та пеня є витратами періоду і включаються до складу інших операційних витрат за умови, що їх сума достовірно визначена (п. 20 НП(С)БО 16).
Якщо сума штрафу або пені ще оскаржується, то в синтетичному бухобліку їх не відображають. Проте варто вести аналітичний облік таких сум!
Якщо суму не оскаржують
Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів ведуть на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (Інструкція №291).
І, як бачимо, не має значення — чи це штраф та пеня щодо господарських договорів, чи щодо податкових зобов’язань — усе на один рахунок.
Цікавий момент — на субрахунку НП(С)БО виділяє три окремі поняття: «штраф», «пеня» та «неустойка». Хоча у межах ЦКУ штраф та пеня є неустойкою. В цьому разі потрібно виходити зі суті операції. Такий припис найвірогідніше було зроблено для уніфікації всіх оплат за порушені зобов’язання, щоб у суб’єкта господарювання вже не виникало сумнівів, як обліковувати.
Якщо суму оскаржують
Поки триває адміністративне/судове оскарження та результат не визначено, відображайте суму як непередбачене зобов’язання на позабалансовому 042 «Непередбачені зобов’язання» в сумі очікуваних збитків (п. 4, 18 НП(С)БО 11).
При цьому у формі №5 «Примітки до річної фінансової звітності» за кожним видом непередбачених зобов’язань наводите стислий опис зобов’язання та його суму, невизначеність щодо суми або строку погашення (п. 21 НП(С)БО 11).
Після набрання чинності рішенням не на користь платника або завершення строку адміноскарження/оплати ППР — списуєте з 042 і визнаєте витрати: Д-т 948 К-т 642 (або 685).
Якщо оскарження виграно, — списуєте з 042 без визнання витрат.
Адміністративні штрафи, застосовані до посадових осіб підприємства, — сплачуються за їхні кошти й у бухобліку підприємства не відображаються.
На яку дату відображати штраф або пеню?
1. Санкції від ДПС:
— якщо не оскаржуємо, — на дату отримання ППР або протягом 10 р. д. для сплати (коли зобов’язання стає узгодженим) — Д-т 948 К-т 642 (п. 57.3 ПКУ);
— якщо оскаржуємо, — на 042 до остаточного рішення, а далі, як наведено вище.
Також читайте: Розміри штрафів за порушення податкового законодавства
2. Договірні санкції:
— на дату визнання претензії боржником або на дату рішення суду — Д-т 948 К-т 685.
Кореспонденція рахунків:
1. Кредитор (одержує штрафні суми за договором)
Д-т 374 К-т 715 — нараховано штраф/пеню за договором;
Д-т 374 К-т 715 (або 719) — нараховано інфляційні/3% річних;
Д-т 311 К-т 374 — отримано оплату санкцій;
Д-т 715 (719) К-т 791 — закрито на фінрезультат.
2. Боржник (сплачує за договором)
Визнано штраф/пеню: Д-т 948 К-т 685.
Д-т 948 (або 949)* К-т 685 — визнано інфляційні витрати;
Д-т685 К-т311 — оплата кредитору;
Д-т 791 К-т 948 (949) — списано на фінрезультат.
* Мінфін пропонує застосувати субрахунок 949 (лист від 08.12.2004 №31-04200-20-10/22572).
Практично допустимим є відображення на Д-т 948 (боржника) — К-т 715 (кредитора) за обліковою політикою (закріпити у розділі «Визнання та класифікація інших операційних доходів/витрат»).
Уніфікуйте процедури визнання/оскарження санкцій у внутрішньому регламенті та опишіть їх у наказі про облікову політику — це зменшить ризики помилок і полегшить аудит.
3. Перевірочні (податкові та інші обов’язкові) санкції
Д-т 948 К-т 642 — визнано штраф за ППР;
Д-т 948 К-т 642 — визнано пеню;
Д-т 642 К-т 311 — сплата до бюджету.
Якщо оскаржуємо, — до рішення: позабалансово 042 (без витрат).
Чи визнавати витрати заднім числом, якщо штраф стосується минулих років?
Ні. Витрати відображають у періоді визнання зобов’язання (НП(С)БО 16, п. 20). Донарахування податкового зобов’язання відбувається за минулі періоди, але санкції — це витрати періоду, коли штраф або пеня були застосовані.
Чи можлива сплата пені без штрафу?
За договорами — так. За податками — пеня зазвичай супроводжується штрафом (самоштраф/штраф за ППР).
Чи оподатковуються ПДВ штрафи та пеня?
Ні, адже штраф і пеня не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).
Чи включаються штраф або пеня до доходу платника ЄП?
Усі надходження коштами, за винятком пасивних, — підприємницькі доходи «єдинника» (ст. 292 ПКУ), якщо прямо не виключені п. 292.11 ПКУ. Штраф або пеня від контрагента не є винятком — включається.
Коли платникам податку на прибуток застосувати податкову різницю у зв’язку зі сплатою штрафу або пені (за пп. 140.5.11 ПКУ)?
Перевіряйте, на чию користь санкції: якщо отримувач — неплатник податку на прибуток, або він сплачує податок на прибуток за ставкою 0%, або це санкція за порушення законодавства, нарахована контролюючими органами та іншими органами державної влади,— коригування обов’язкове. Звісно, для тих, хто застосовує податкові різниці.
Висновки
1. Витрати від штрафів/пені визнаються лише після узгодження (визнання).
2. Санкції, які оскаржуються, відображаємо за балансом — на рахунку 042 до остаточного рішення.
3. Неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати не є базою нарахування ПДВ (п. 188.1 ПКУ).
4. «Високодохідники» та «малодохідники»-добровольці мають пам’ятати про пп. 140.5.11 ПКУ: можливе збільшення фінрезультату.