ТОВ — платник ПДВ звернулося в 2023 році по бюджетне відшкодування ПДВ. А податківці відмовили ТОВ, аргументуючи тим, що ТОВ не визнало ПЗ з ПДВ при списанні бракованої власної продукції.
Наголосимо, що розмір браку не перевищував розміру нормативно безповоротних відходів, визначеного обліковою політикою підприємства (остання затверджена наказом від 01.01.2021 №1.2021). Тобто брак був списаний на собівартість іншої, якісної продукції, яка згодом має бути продана і в ціні якої буде ПЗ з ПДВ.
Саме на підставі цього аргументу ТОВ суд із податківцями виграло. Платник ПДВ має рацію і норми ПКУ не порушив: саме такого висновку дійшов ВС у справі №320/37379/23 (постанова від 11.12.2024), скасувавши податкові повідомлення-рішення про відмову у відшкодування ПДВ та зменшенні суми ПДВ, заявленого до відшкодування.
Облік ТОВ та звітність з ПДВ
Товариство подало за звітний період — лютий 2023 року — податкову декларацію з ПДВ, в якій серед іншого задекларувало:
— у рядку 17 «усього податкового кредиту» — 33 111 102 грн,
— у рядку 19 «від’ємне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК поточного звітного періоду» — 33 103 335 грн,
— у рядку 20.2.1 «сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ на момент подання декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» — 32 071 107 грн,
— у рядку 21 «сума від’ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного періоду» — 1 032 228 грн.
Причиною виникнення від’ємного значення різниці між сумами ПЗ та ПК (із зазначенням частки загальної суми ПК звітного (податкового) періоду, в якому виникло від’ємне значення ПДВ) є: застосування ставки оподаткування ПДВ у розмірі 0% згідно з п. 193.1 ПКУ з урахуванням п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Адже це ТОВ засноване громадською організацією осіб з інвалідністю. І йому розпорядженням виконавчого органу облдержадміністрації від 16.01.2021 №40 було надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування підприємств та організацій, створених громадськими організаціями осіб з інвалідністю, на період з 01.01.2021 до 31.12.2021 включно. Тому таке від’ємне значення ПДВ сформувалося за звітні періоди — січень, березень, квітень, травень і червень 2021 року.
Під час перевірки ТОВ документально підтвердило правомірність застосування ним у вищезазначені періоди 2021 року норм п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ щодо застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ.
Водночас було встановлено, що впродовж січня — червня 2021 року ТОВ здійснювало реалізацію м’ясної продукції власного виробництва (ковбасних виробів, м’яса курки та свинини) без ПДВ, із призначенням коду податкової пільги 14060462. Для виробництва згаданої продукції ТОВ придбавало у контрагентів-постачальників (ТОВ та ФП) на території України м’ясну сировину (тушки/півтушки курей (курчат), індиків, гусей та свиней, охолоджені частини свиней, ягнят, сало, напівфабрикати), а також супутні послуги (роботи) за цінами з ПДВ, а саме: транспортно-експедиційні послуги, послуги з компенсації витрат за активну електроенергію, з технічного забезпечення електропостачання, з технічного обслуговування внутрішніх мереж та мереж зовнішніх, з передачі води з урахуванням водовідведення, зі спільного використання водопровідних та каналізаційних мереж, з оренди нежитлового приміщення.
Задекларована у податковій декларації за звітний період лютий 2023 року сума бюджетного відшкодування (32 млн грн) була сформована саме з ПК за результатами більшості з перелічених вище госпоперацій, ПДВ за якими було включено до складу від’ємного значення податку за січень — червень 2021 року.
Зокрема, до перевірки було подано первинні документи, а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акти наданих послуг, штатні розписи, технологічні карти, акти приймання-передачі готової продукції, сировини, прибуткові накладні, оборотно-сальдові відомості за рахунками бухобліку 20, 23, 24, 26, 361, 631, 651, 6851, 71, 70, 90, 92 (зауважень до змісту яких в акті перевірки не зафіксовано), а також картки бухгалтерських рахунків 361 і 631.
Водночас платіжні документи (платіжні інструкції) та виписки банку, що підтверджують факти оплати вартості товарів (робіт, послуг) й відповідних сум ПДВ, перевіряльники не побачили.
Облік браку та зведена ПН
За результатами аналізу даних рахунків бухобліку та оборотно-сальдової відомості перевіряльники також з’ясували, що ТОВ відобразило:
— за дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві» та кредитом рахунку 231 «Виробництво» прямі матеріальні виробничі витрати щодо відходів на загальну суму 5,15 млн грн за травень 2021 року;
— за дебетом рахунку 901 «Собівартість готової продукції» та кредитом 24 «Брак у виробництві» на загальну суму 5,15 млн грн за травень 2021 року.
ТОВ також пояснило перевіряльникам, що до калькуляції собівартості виготовленої продукції за травень 2021 року включалися витрати на втрати від браку в сумі 5,15 млн грн. При цьому відбракування та списання відбракованої частини сировини внаслідок обробки м’яса є частиною єдиного виробничого процесу, а не окремою операцією.
Проте з огляду на зміст положень п. 14 П(С)БО 16 «Витрати», п. 417 Методрекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 №373, перевіряльники все ж таки дійшли висновку, що ПК з ПДВ, отриманий ТОВ при придбанні сировини (за ціною, що включала в себе ПДВ) та використаної для виробництва бракованої продукції, визнається на загальних підставах та включається до податкової декларації. Водночас ТОВ згідно з нормами пп. «г» п. 198.5 ПКУ мало нарахувати собі за травень 2021 року податкові зобов’язання на собівартість бракованої продукції (браку внаслідок обробки м’ясної сировини) та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду й зареєструвати в ЄРПН (у терміни, встановлені ПКУ) зведену податкову накладну на загальну суму постачання 5,15 млн грн, із них ПДВ — 1,031 млн грн.
Умови нарахування ПДВ на брак
За правилами пп. «г» п. 198.5 ПКУ платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
А в разі використання таких активів безпосередньо в госпдіяльності платника податку такий обов’язок в останнього не виникає.
Отже, напрошується цілком логічний висновок: при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, наприклад не придатної для подальшого використання частини м’ясної сировини у вигляді її відходів та браку, отриманих (виявленого) внаслідок обробки такої сировини, ПЗ з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані з отриманням доходів (до речі, саме такого висновку дійшов ВС у подібній справі №802/1020/14-а у постанові від 17.10.2019).
Проте, позаяк цей спір все ж таки потрапив до суду, варто почути і його думку.
У цій ситуації всі суди стали на бік ТОВ, проте ВС наголосив на окремих нюансах, які варто враховувати при поданні пояснень перевіряльникам за наявності подібних претензій з боку органу ДПС.
Відсутність документів на оплату на запит органу ДПС
Щодо порушення п. 200.4 ПКУ через відсутність документального підтвердження сплати сум ПДВ, заявлених у складі від’ємного значення, яке було задеклароване до бюджетного відшкодування, вкотре нагадуємо про таке.
Госпоперації для визначення ПК мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до ПК має бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в ЄРПН.
Встановлюючи правило щодо обов’язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення ПЗ з податку на прибуток та ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, справді відбувалися.
Якщо госпоперація фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для податкового обліку.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, зокрема доходу і ПЗ з ПДВ за госпопераціями, бо податковий облік, як і будь-який облік, обов’язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував ПК та сформував витрати, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків повинен спростовувати ці доводи (п. 67 постанови Великої Палати ВС від 07.07.2022 у справі №160/3364/19).
На дату початку перевірки податковий орган надає запит із переліком документів за звітні періоди, що безпосередньо стосуються предмета перевірки та мають бути надані платником податків. І тут варто пам’ятати: у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі за правилами п. 85.6 ПКУ.
Саме відсутність такого акта спростовує твердження податкового органу про відсутність, зокрема у нашій ситуації, документів про оплату вартості товарів з ПДВ, платіжних інструкцій та виписок банку. Про це варто згадувати як у запереченнях до акта перевірки, так і надалі — під час складення скарги до ДПСУ та позову до суду.
Витрати на брак та облікова політика
Щодо визначення порушення п. 198.5 ПКУ в частині оподаткування ПДВ браку у виробництві, то для цього перевіряльники мають установити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
Адже саме використання придбаних товарів поза межами госпдіяльності є ключовим фактором для застосування положень пп. «г» п. 198.5 ПКУ (позиція ВС у постанові від 10.10.2024 у справі №814/476/18).
Відповідно до Інструкції №291 рахунок 24 «Брак у виробництві» призначено для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві:
— за дебетом цього рахунку відображають витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак тощо;
— за кредитом — суми, що їх відносять на зменшення витрат на брак, та суму, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку, суми зменшення втрат від браку продукції.
Пунктом 11 НП(С)БО 16 «Витрати» встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Згідно з пунктом 12 прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 цього НП(С)БО 16.
Згідно з п. 14 НП(С)БО 16 до складу інших прямих витрат включаються решта виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Відповідно до п. 16 НП(С)БО 16 загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
І тут варто згадати про облікову політику ТОВ, якою, серед іншого, визначено порядок обліку витрат, їх структуру. У наказі закріплено, що пряма виробнича собівартість готової продукції формується на підставі калькуляції, яка затверджується директором ТОВ на кожний окремий місяць і містить норму затрат основних і допоміжних матеріалів, матеріалів, витрат з оплати праці та інших прямих виробничих витрат на певну кількість кілограмів виготовленої продукції.
Собівартість готової продукції складається з: виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду; змінних та постійних загальновиробничих витрат.
Прямі витрати на виробництво продукції включають: прямі матеріальні витрати (основні та допоміжні матеріали); прямі витрат на оплату праці; амортизацію виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартість інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
До складу інших прямих витрат включаються, в т. ч.: втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
При цьому середньомісячні допустимі норми технічно неминучого браку з технологічних причин, що виникає у виробничому процесі, — не більше ніж 10% від вартості загального обсягу виготовлених виробів. Тобто у процесі виробництва виникає внутрішній (виявлений у процесі виробництва), виробничий, технічно неминучий (обумовлений технологічними умовами виробництва) брак. При виявленні технічно неминучого браку, який не перевищує норми, встановленої на підприємстві, підприємство не має права вимагати відшкодування вартості такого браку від працівників, які виробили технічно неминучий брак. Якщо виявлений брак виправити неможливо, він визнається невиправним. У бухобліку собівартість внутрішнього, виробничого, технічно неминучого, невиправного браку відносять на «Витрати» і включають до витрат того самого місяця, в якому він був виявлений.
Підсумкове рішення ВС
З огляду на аналіз згаданих вище даних:
— рахунків бухобліку та оборотно-сальдової відомості;
— калькуляції собівартості виготовленої продукції;
— первинних документів, складених постачальниками,
відбракована у процесі виробничої діяльності сировина входить до складу ТМЦ, який використовується ТОВ у госпдіяльності.
Що свідчить про відсутність обов’язку з нарахування на її вартість ПЗ з ПДВ відповідно до положень п. 198.5 ПКУ.