Щодо податку на прибуток звичайність ціни вже не має такого великого значення, як раніше (принаймні для неконтрольованих операцій). А от щодо ПЗ з ПДВ у виробників товарів/надавачів послуг, ця проблема ще залишається.
* Постанова ВС від 26.03.2024 у справі №200/773/20-а.
Зміст справи
ДПС під час перевірки ПрАТ з’ясувала, що згідно з поданим ПрАТ до контролюючого органу звітом про фінансові результати за I квартал 2019 року, наданою до перевірки інформацією стосовно виробничої собівартості реалізованої продукції за звітні періоди січень, лютий, березень 2019 року та даними податкових декларацій ПДВ за зазначені періоди (включно з уточнюючими розрахунками), документами на реалізацію продукції (податкові накладні, видаткові накладні, договори зі специфікаціями, рахунки, платіжні документи, тощо) встановлено реалізацію продукції підприємства за цінами, нижчими за собівартість.
Щодо податку на прибуток це проблем не спричинювало. А от щодо ПДВ — так. І річ не в тім, що податківці донарахували ПЗ з ПДВ за проданою власною продукцією. ПрАТ у періоді, що перевірявся, мав від’ємне значення ПДВ. Але за наслідками перевірки суми бюджетного відшкодування з ПДВ було зменшено!
У чому ж проблема?
Як зазначає ПрАТ, нормами чинного законодавства передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, а звичайною ціною визнається ціна товарів (робіт, послуг), яка визначається сторонами договору та апріорі вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Укладаючи договори на постачання виробленої продукції, ПрАТ враховує отримані пропозиції покупців; ціни варіюються залежно від умов оплати, строків постачання, умов реалізації, обсягу пакування тощо. Отже, ціни на готову продукцію підприємства формуються на ринкових умовах унаслідок прямих переговорів із покупцями.
ПрАТ переконаний, що для визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір її собівартості, що відповідає приписам п. 188.1 ПКУ щодо визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг та пп. 14.1.71 ПКУ щодо визначення терміна «звичайна ціна».
Натомість ДПС наголошує, що ціна продукції, встановлена договорами постачання, у відносинах між юрособами, взаємозалежними юридично та фактично, не може розглядатись, як ринкова ціна, та відповідно до приписів ПКУ не є звичайною ціною. Тим більше що таке поняття, як «звичайна ціна», визначене ПКУ, не може бути застосоване до операцій з реалізації продукції учасниками міжнародного холдингу, а контрольний пакет акцій ПрАТ належить компанії-нерезиденту (Нідерданди) — 100%.
ДПС вважає, що ПрАТ не мав економічних причин для укладення угод за цінами нижчими за виробничу собівартість, бо характер його діяльності збитковий. Унаслідок реалізації продукції за договірними цінами розумної економічної причини (ділової мети) у ПрАТ немає. При цьому податковий орган посилається на встановлення між покупцями продукції ПрАТ юридичної залежності/пов’язаності виходячи з приписів пп. 14.1.159 ПКУ.
Пов’язаність осіб — це для КО і податку на прибуток!
А для ПДВ діють абсолютно інші правила.
Натомість суди щодо заниження ПрАТ бази оподаткування операцій з постачання продукції за цінами, що є нижчими за її собівартість, нагадують: норма п. 188.1 ПКУ зобов’язувала платника податків визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання власно вироблених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижчим від їхньої собівартості лише до 31.12.2015.
Надалі цей пункт ПКУ пов’язує базу оподаткування ПДВ операції з постачання власно вироблених товарів/послуг зі звичайними цінами.
Отже, нині при визначенні бази оподаткування ПДВ операції з постачання продукції власного виробництва — собівартість не має значення, а враховується рівень звичайних/ринкових цін на таку продукцію.
Посилання ДПС на збитковість операцій ПрАТ суд також вважає безпідставним, бо до чинників ціноутворення, крім рівня витрат, пов’язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон’юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця й інші умови, що об’єктивно впливають на формування ціни. І прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою госпдіяльності, яка може включати й окремі збиткові операції, здійснення яких зумовлено об’єктивними причинами. А отже, продаж продукції за ціною, нижчою від собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами госпдіяльності ПрАТ.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.
Різні підходи ВС до звичайних цін для потреб ПДВ
ВС, проте, цього разу зауважив, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака госпдіяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час провадження госпдіяльності.
Позаяк госпдіяльність складається із сукупності госпоперацій платника податку, які є формою провадження госпдіяльності, то розумна економічна причина має бути наявна в кожній госпоперації. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою у межах госпдіяльності платника і лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних госпоперацій.
У коментованій нами справі ВС не може вважати, що систематичний продаж продукції за ціною, що формувалася без урахування витрат на придбання товарів, послуг для виробництва металевої продукції, й одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми (що призводить до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету ПДВ) буде визнано економічно виправданим.
З огляду на це для формування єдиної судової практики розв’язання спорів у подібних правовідносинах справу необхідно розглянути у складі судової палати ВС. Хоча є попередня судова практика, що показує інший підхід ВС до застосування норм щодо звичайних цін.
Що ВС казав раніше
Так, у постанові від 25.05.2023 у справі №200/465/21-а Верховний Суд висловив позицію, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу за отриманням необхідної інформації свідчить про порушення податковим органом визначеної процедури з’ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання податковим органом результатів досліджень для визначення звичайної ціни.
Крім того, у постановах від 13.12.2022 у справі №200/4957/20-а та від 14.09.2022 у справі №200/12446/19-а викладено правову позицію, що госпсуб’єкти реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Самостійно визначена ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін. Чинним податковим законодавством не встановлено спеціальних обмежень для оподаткування ПДВ операцій з постачання власно вироблених товарів за цінами нижчими, ніж собівартість. Отже, такі операції підлягали відображенню у податковому обліку за загальними правилами, регламентованими ПКУ.
Тлумачення норм Кодексу дозволяє з’ясувати, що звичайною ціною для розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання власно вироблених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, має відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Так чи інакше, важливе значення для судів має факт доведення реалізації власно вироблених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. І цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, якщо ДПС вважає, що товари/послуги були продані нижче від ринкової ціни, обов’язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на ДПС!
Ціна продажу вважається ринковою, доки не доведено зворотне
Поняття «звичайна ціна» встановлене пп. 14.1.71 ПКУ як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Отже, ціна госпоперації, визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
ВС наголошує, що ринковою ціною може бути:
1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними;
2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Тому особа, яка вважає, що платник податків продавав власно вироблену продукцію за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести це з огляду на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
У спірних правовідносинах контролюючий орган установив, що ПрАТ систематичнo укладає з юридичнo пoв’язаними oсoбами (визначені за пп. 14.1.159 ПКУ) дoгoвoри про пoстачання прoдукції власнoгo вирoбництва за цінами, нижчими за її сoбівартість. За результатами цих oперацій штучнo збільшується пoдаткoвий кредит ПрАТ і, як наслідoк, занижується ПДВ. Отже, на думку контролюючого органу, застосування договірних цін як ринкових/звичайних цін у спірних операціях суперечить приписам пп. 14.1.71, 14.1.219 ПКУ.
Як слушно зауважили суди попередніх інстанцій, положення п. 188.1 ПКУ зобов’язувало платника податків визначати базу оподаткування ПДВ операцій з постачання власно вироблених товарів/послуг, ґрунтуючись на розмірі, який не може бути меншим, ніж їхня собівартість, лише до 31.12.2015, тимчасом як предметом перевірки був період з січня до березня 2019 року.
Оцінка ділової мети чи відповідність цін ринковим — що спочатку?
Оцінюючи необхідність досліджувати економічну причину та ділову мету продажу товарів за зниженими цінами собі на збиток, судова палата ВС наголошує на потребі насамперед встановити у визначеному порядку невідповідність між договірними та ринковими цінами.
Так, справді, у практиці ВС сформовано підхід, щo мета oтримання дoхoду як кваліфікуюча oзнака гoспдіяльнoсті кореспондує з вимoгою щoдo наявнoсті рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) під час здійснення гoспдіяльнoсті. Позаяк така діяльність складається зі сукупнoсті гoспoперацій платника пoдатку, які є фoрмoю ведення гoспдіяльнoсті, тo рoзумна екoнoмічна причина має бути в кoжній гoспoперації. Лише тоді та чи інша oперація мoже вважатися вчиненoю у межах гoспдіяльнoсті платника та лише за таких умoв платник пoдатку має правo на врахування у пoдаткoвoму oбліку наслідків відпoвідних гoспoперацій. Саме на такі висновки посилається податковий орган.
Проте наголосимо, що у коментованій нами справі особливо важливе значення має факт доведення реалізації власно вироблених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим (пп. 14.1.71 ПКУ).
Важливо! Під час перевірки, перш ніж досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, контролюючому органу насамперед треба переконатись у тому, що ціна реалізації платником податків власно вироблених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам. А це, своєю чергою, може бути підставою для донарахування бази оподаткування і, як наслідок, для висновків про заниження платником податкових зобов’язань.
Позаяк такий oбoв’язoк пoкладається саме на контролюючий орган, то відсутність доказів звернення пoдаткoвoгo органу до упoвнoваженoгo державного органу за отриманням необхідної інформації свідчить про порушення визначеної процедури з’ясування рівня звичайних цін.
Отже, ключовою проблемою цього спoру є дoведення відпoвіднoсті рівня договірних цін рівню ринкoвих цін та визначення суб’єкта, який несе тягар доказування факту невідповідності цін. Тим більше що згідно з так званою з презумпцію ринкової ціни угоди, що сформульована у пп. 14.1.71 ПКУ, прийнята договірними сторонами ціна вважатиметься ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку. Презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у нашому випадку — контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.
Єдиний виняток із цього правила — операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ. Водночас згідно з критеріями контрольованих операцій (пп. 39.2.1 ПКУ) такими є операції виключно з нерезидентами, тимчасом як спірні правочини відбулися між резидентами України. При цьому з’ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація — надаватись уповноваженим державним органом.
Отже, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з’ясування рівня звичайних цін.
Як встановлюють ринкову ціну?
Процедура встановлення контролюючим органом ринкової ціни не визначена окремими нормами податкового законодавства. Водночас відповідно до п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 №817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх із податковою або митною метою встановлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов’язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Зазначений Указ був чинний на момент перевірки та на час вирішення справи судами першої та апеляційної інстанцій (втратив чинність 08.10.2022).
Необхідність урахування саме офіційної інформації щодо рівня цін можна пояснити тим, що органи державної влади, які проводять статистичні дослідження й аналіз ринку, можуть надати узагальнену інформацію щодо середньої ціни продажу тих чи інших товарів усіма учасниками ринку. Проте у нашій справі контролюючий орган застосував порівняльний аналіз до цін продажу тільки ПрАТ й іншого платника податку. Порівняння цін лише двох учасників ринку не може вважатися об’єктивним способом визначення відповідності договірних цін ринковим, бо для цього недостатньо взяти за основу ціни постачання лише якогось одного підприємства, а треба дослідити рівень цін на ринку загалом.
Водночас платник податку повинен довести причини формування цін, які не відповідають рівню ринкових, надаючи відповідні докази на підтвердження визначеної цінової політики у контексті наявності певних екoнoмічних вигід лише після того, коли податковий орган у належний спосіб установить, що договірна ціна справді не відповідає ринковій.