Поворотна фіндопомога з погляду ЦКУ
Проаналізувати це важливо, адже ПКУ не встановлює вимог і правил документального оформлення поворотної фіндопомоги.
З погляду цивільного законодавства, податкове визначення термінів поворотної фіндопомоги і позики вкладаються у поняття позики, яка регламентується нормами ст. 1046 — ст. 1053 ЦКУ. Але тільки позики, наданої у грошовій формі. Отже, з погляду ЦКУ, поворотна фіндопомога вважатиметься безпроцентною грошовою позикою. А позика за пп. 14.1.267 ПКУ — грошовою позикою, наданою під визначений процент. Тому, щоб оформити поворотну фіндопомогу, треба укласти договір позики, в якому зазначити, що позика надається у грошовій формі і безпроцентно!
Договір позики укладають у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір н. м. д. г. (170 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юрособа, — незалежно від суми (ч. 1 ст. 1047 ЦКУ).
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути надано розписку позичальника або інший документ, який засвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми чи визначеної кількості речей.
Як бачимо, нотаріальна форма договору позики не вимагається незалежно від суми договору, проте за волею однієї зі сторін цей договір може бути укладено у нотаріальній формі.
Договір позики може бути укладено у письмовій формі як шляхом складання одного документа, так і обміну листами, телеграмами, за допомогою телетайпного, електронного чи іншого технічного засобу зв’язку (ст. 207 ЦКУ).
Законодавство не встановлює обмежень щодо строків надання поворотної фінансової допомоги. Договір може укладатися на будь-який термін: від одного дня до кількох років.
Але залежно від строку, на який надано фіндопомогу, будуть такі наслідки:
— якщо поворотну фіндопомогу отримав платник ЄП груп 1 — 3, він має повернути її протягом 12 календарних місяців з дня отримання, інакше наступного дня після прострочення такого строку вона включається до оподатковуваного доходу (п. 3 п. 292.11 ПКУ);
— якщо поворотна фіндопомога отримана чи надана на строк більше ніж рік, якщо рахувати з дати найближчого балансу, то відповідна заборгованість підлягає дисконтуванню.
Чи можна не зазначати у договорі строк повернення?
Умови щодо повернення позики наведено у ст. 1049 ЦКУ:
1) позичальник зобов’язаний повернути позику у строк та порядку, що встановлені договором;
2) якщо договором не встановлено строку повернення позики або цей строк визначено моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором;
3) позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
Таким чином, строк повернення позики можна у договорі і не зазначати. Це цілком законно.
Але тоді позикодавець може затребувати повернення у будь-який момент, і повернути потрібно протягом 30 днів.
А ще може виникнути спір із податківцями. Адже податкова служба з підозрою ставиться до договорів, які не містять строку повернення. Бо такими договорами сторони можуть прикривати безповоротну фінансову допомогу. Тож для уникнення непорозумінь із податковими органами доречніше цей строк уточнити.
Поворотна фінансова допомога з погляду ПКУ
Поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).
А якщо проценти нараховуватимуться? Тоді допомога буде позикою.
Позика — це кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальникові на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
У цій статті розглядаємо лише поворотну фіндопомогу, тобто грошове зобов’язання, за яким проценти не нараховуються.
Зверніть увагу, що у податковому обліку як поворотна допомога, так і позика розглядаються виключно як грошове зобов’язання. Хоча у загальній практиці позика може надаватися і в негрошовій формі, адже цивільне законодавство дозволяє це.
Далі розглянемо окремі запитання щодо поворотної фіндопомоги і дамо відповіді на них.
Запитання 1.
Підприємство отримало поворотну фіндопомогу у вересні 2024 року зі строком повернення у грудні 2025 року. Чи підлягає зобов’язання за такою фіндопомогою дисконтуванню?
Дисконтуванню у бухобліку підлягають майже всі довгострокові зобов’язання.
Але зараз розглянемо лише один аспект цього питання, а саме: як строк повернення ПФД впливає на її дисконтування.
Є дві точки зору на цю проблему (позаяк є певна неузгодженість між нормами НП(С)БО 11 та 13). Автор далі наводить власну думку.
Те, яким є зобов’язання, довгостроковим чи ні, вирішується не на дату первісного визнання, а на дату балансу. Або принаймні з урахуванням того, який статус матиме таке зобов’язання на найближчу дату балансу.
Довгострокові зобов’язання — це ті, які будуть погашені протягом періоду, що перевищує 12 місяців з дати балансу, або періоду, що перевищує операційний цикл (п. 4 НП(С)БО 11).
У балансі довгострокові зобов’язання відображають за теперішньою вартістю (п. 9 НП(С)БО 11).
Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів, яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання (п. 4 НП(С)БО 11).
Отже, якщо з дати балансу до дати погашення більше ніж 12 місяців, то зобов’язання дисконтується, а якщо менше, то не дисконтується.
На думку автора, якщо підприємство складає фінзвітність щокварталу, наростаючим підсумком, то найближча дата балансу — 30.09.2024 (фінзвітність за 9 місяців). Починаючи з цієї дати балансу до моменту повернення фіндопомоги мине більше ніж 12 місяців, тож така фіндопомога буде довгостроковою і її потрібно дисконтувати.
А якщо підприємство складає тільки річну фінзвітність, то найближча дата балансу буде 31.12.2024. Починаючи з цієї дати до дати повернення фіндопомоги менше ніж 12 місяців. Тому така фіндопомога є поточною і дисконтуванню не підлягає.
Запитання 2.
Між двома підприємствами укладено договір поворотної фіндопомоги строком на один рік, після чого договір кілька років поспіль продовжувався ще на рік. Чи повинні сторони дисконтувати таку заборгованість?
На думку автора, ні. Тому що початково договір укладається строком на один рік, а отже, заборгованість є поточною, яка не підлягає дисконтуванню.
На момент продовження договору ще на рік заборгованість довгостроковою не стає, адже з моменту зміни умов договору строк погашення також рік.
Те саме стосується і всіх наступних років.
Причому перекласифіковувати заборгованість з поточної на довгострокову заднім числом, з початку укладення первісного договору, на наш погляд, підстав немає. Адже на момент укладення договору встановлений строк договору був рік, тож заборгованість на законних підставах з погляду бухобліку була поточною. Подальша зміна умов договору не робить таку заборгованість довгостроковою заднім числом. Тож у початковій класифікації заборгованості як поточної помилки немає. А тому немає й підстав виправляти облік заборгованості за минулі періоди.
Але, наприклад, зовсім інший висновок наведено у Постанові Третього апеляційного адмінсуду від 24.09.2020 у справі №160/6107/19.
У цій Постанові розглядається така ситуація. Підприємство щороку подовжувало строк договору позики і не дисконтувало заборгованість. Податкова служба за підсумками перевірки зазначила, що це довгострокова заборгованість і тому має дисконтуватися, дисконт — включатися до складу доходів і потім амортизація дисконту — включатися до витрат. Підприємство не погодилося з цим і подало до суду. Але суд став на сторону податківців.
На наш погляд, як думка податкової служби, так і постанова суду помилкові. Але юрособи, ведучи бухоблік, повинні мати на увазі це рішення.
Запитання 3.
Підприємство на ЄП групи 3 отримало поворотну фіндопомогу на період, більший за 12 місяців. Після закінчення 12 місяців за нормами п. 3 пп. 292.11 ПКУ включило отриману фіндопомогу до складу оподатковуваного доходу. Чи зменшується оподатковуваний дохід у разі подальшого повернення допомоги?
Ні, не зменшується. Тому що це не передбачено ПКУ.
Запитання 4.
Підприємство на ЄП групи 3 надало поворотну фіндопомогу сторонній особі, і після закінчення строку, на який надано допомогу, вона повертається підприємству. Чи включаються суми поверненої допомоги до доходу підприємства?
Ні, не включаються. Тому що такі суми не є доходом підприємства.
Те саме зазначено у відповіді ДПС на запитання в «ЗІР» (108.01.02): «Чи включається до складу доходу ЮО — платника ЄП третьої групи сума наданої/отриманої поворотної фінансової допомоги?».
Пояснення тут таке.
Доходом платника ЄП групи 3 юрособи є будь-який отриманий протягом звітного періоду дохід (п. 2 п. 292.1 ПКУ). Причому згідно з п. 292.13 ПКУ дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться згідно зі ст. 296 ПКУ.
А у п. 296.1 ПКУ зазначено, що юрособи — платники ЄП групи 3 використовують дані спрощеного бухобліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ПКУ.
При наданні і поверненні допомоги у бухобліку доходи і витрати не відображають.
Видачу поворотної фіндопомоги, яка належить до поточної заборгованості, відображають на субрахунку 377 (Д-т 377 К-т 311), а довгострокової — 183 (Д-т 183 К-т 311). Якщо до повернення заборгованості на дату чергового балансу залишається менше ніж 12 місяців, довгострокову заборгованість переводять до складу поточної: Д-т 377 К-т 183.
Повернення фіндопомоги: Д-т 311 К-т 377.
Запитання 5.
Підприємство на ЄП групи 3 планує надати поворотну фіндопомогу іншій особі. Чи не буде це порушенням правил перебування на ЄП групи 3, внаслідок чого статус платника ЄП анулюють?
Пунктом 291.5 ПКУ визначено види діяльності, за умови здійснення яких юрособи не можуть бути платниками ЄП групи 3.
Так, не можуть бути платниками ЄП групи 3 суб’єкти господарювання, які провадять діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом про страхування, сюрвеєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розд. III ПКУ (пп. 6 пп. 291.5.1 ПКУ).
Відповідно до ДК 009:2010, надання фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення». Тому платник податку, який має код 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», застосовувати спрощену систему оподаткування не може.
Надання фінансових послуг регулюється нормами Закону про фінпослуги. Перелік фінансових послуг наведено у ч. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги. Поворотної допомоги там немає.
Тому надання поворотної фіндопомоги до фінансових послуг не належить і Законом про фінпослуги не регулюється.
Це означає, на наш погляд, що надання поворотної фіндопомоги не заборонено для юросіб — платників ЄП.
Але в «ЗІР» (108.01.02) читаємо дещо іншу відповідь ДПС на запитання: «Чи може ЮО — платник ЄП третьої групи застосовувати спрощену систему оподаткування при наданні фінансової допомоги (поворотної або безповоротної) ФО?».
Спершу ДПС пише, що надання фінансової допомоги (поворотної або безповоротної) фізособі не є діяльністю у сфері фінансового посередництва, а отже, не суперечить вимогам пп. 6 пп. 291.5.1 ст. 291 ПКУ. Але потім додає, що діяльність юрособи — платника ЄП групи 3 з надання безповоротної та поворотної фінансової допомоги на постійній основі може розглядатися як надання фінансових послуг.
Про «постійну основу» в ПКУ чи інших нормативних документах, наприклад у Законі про фінпослуги, — жодного слова. Причому незрозуміло, як саме тлумачити «постійну основу»? Скільки разів і протягом якого терміну потрібно надати поворотну фінансову допомогу, щоб це вважалося постійним? Ніде такий критерій не визначено і є чистою фантазією. Тому, на наш погляд, висновок ДПС необґрунтований. Але про нього треба пам’ятати, плануючи власну діяльність.
Запитання 6.
Чи може ФОП на ЄП груп 1 — 3 надавати поворотну фінансову допомогу?
Стосовно цього питання податкова служба вже давно і систематично дає консультації, що ФОП на ЄП груп 1 — 3 надавати таку допомогу не може. Але чому?
Наприклад, у ІПК ДПСУ від 22.04.2024 №2230/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК читаємо: надання поворотної фінансової допомоги належить до розділу 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», має ознаки фінансового посередництва. Але така діяльність є забороненою для ФОПів на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
На цій підставі податкова служба доходить висновку, що ФОПи — платники ЄП не можуть надавати фінансову допомогу, у тому числі поворотну, бо такий вид діяльності не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Але вище ми вже показали, що надання поворотної фіндопомоги не належить до фінансових послуг, і це щодо юросіб визнала сама податкова служба у консультації. Тому висновок податкової служби, на наш погляд, законних підстав під собою не має. Причому висновок податкової служби щодо ФОПів суперечить такому самому висновку щодо юросіб.
Отже, плануючи власну діяльність, треба мати на увазі думку податківців. Для уникнення непорозумінь може бути доречнішим уникати надання поворотної фіндопомоги ФОПом на ЄП. Краще надавати таку допомогу від імені фізособи.
Запитання 7.
ФОП на загальній системі оподаткування отримав поворотну фінансову допомогу. Чи включається вона до складу його оподатковуваного доходу?
У ФОПа на загальній системі оподаткування оподатковуються доходи, отримані від провадження господарської діяльності (п. 177.1 ПКУ).
Але поворотна допомога не є доходом, вона підлягає поверненню. Тому, на наш погляд, отримана поворотна допомога не включається до складу оподатковуваного доходу ФОПа. Причому для ФОПа на загальній системі оподаткування немає такої умови, як для ФОПа на ЄП, за якої до складу оподатковуваного доходу треба включити поворотну фіндопомогу, не повернену протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Тобто ФОП на загальній системі оподаткування може отримати поворотну допомогу хоч на три, хоч на п’ять чи десять тощо років, і вона не включатиметься до складу оподатковуваного доходу.
Дивимося запитання у «ЗІР» (104.04): «Чи є об’єктом оподаткування сума поворотної фінансової допомоги (позики), отримана ФОПом на загальній системі оподаткування?».
ДПС відповідає, що поворотна фіндопомога не включається до складу оподатковуваного доходу ФОП, бо підлягає поверненню. Але раптом суперечить собі і зазначає: якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізособи-підприємця та оподатковується на загальних підставах.
Відразу наголосимо, що така думка є необґрунтованою. ПКУ не містить норму, яка б установлювала такий порядок оподаткування.
Але ДПС вважає інакше. Тому ФОПу на загальній системі потрібно самостійно вирішити, якої думки він дотримуватиметься в описаній ситуації. Для уникнення непорозумінь можна також отримати індивідуальну податкову консультацію. Її, на відміну від консультацій у «ЗІР», можна оскаржити в суді.