Облікові варіанти
Особливості бухгалтерського обліку ПЗ залежать від особливостей його придбання та використання. Розглянемо три поширені варіанти придбання ПЗ:
1) придбання примірника (копії) ПЗ;
2) придбання доступу для використання протягом певного періоду;
3) придбання обладнання (наприклад, комп’ютера) з уже встановленим ПЗ.
Придбання примірника ПЗ
Прикладом такого ПЗ може бути комп’ютерна бухгалтерська програма.
Бухгалтерський облік.
На наш погляд, такий примірник потрібно обліковувати у складі нематеріальних активів (далі — НМА).
Тому що примірник відповідає поняттю НМА, наведеному в п. 4 НП(С)БО 8: нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Витрати з придбання примірника ПЗ відображають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а при зарахуванні на баланс, як правило, показують на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи»:
— Д-т 127 К-т 154.
Амортизацію НМА (примірника ПЗ) нараховують у загальному порядку.
Субрахунок 127 чи 125?
Нагадаємо, що субрахунок 125 призначений для обліку авторського права та суміжних із ним прав, включаючи право на комп’ютерні програми.
За нормами Закону про авторське право придбання примірника ПЗ не означає придбання авторського права на нього. Це чітко визначено у статті 10 Закону Про авторське право, яка встановлює, що:
— авторське право і право власності на матеріальний чи електронний (цифровий) об’єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного;
— відчуження матеріального об’єкта, в якому втілено твір, не означає передання (відчуження) майнових прав на твір і навпаки.
При цьому законний користувач комп’ютерної програми (особа, яка правомірно володіє копією програми) має лише певні обмежені права, зокрема (ч. 1 ст. 25 Закону про авторське право):
— виготовити резервну копію програми, якщо це потрібно для її використання;
— вивчати й досліджувати функціонування програми;
— вчиняти дії, необхідні для функціонування програми відповідно до її призначення.
Отже, підприємство отримує лише право на використання примірника програми, а не авторські права на неї. Таким чином, на думку автора, підстав обліковувати придбаний примірник на субрахунку 125 немає, а треба — на субрахунку 127.
Податок на прибуток.
Якщо підприємство — платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці з розділу ІІІ ПКУ, то має застосовувати «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ.
На суму бухгалтерської амортизації фінрезультат до оподаткування збільшується, а на суму податкової амортизації, нарахованої за правилами п. 183.3 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшується.
За правилами п. 183.3 ПКУ амортизацію нараховують за тими самими методами, що й у бухобліку, але протягом строку, не меншого за строк для НМА, наведений у пп. 138.3.4 ПКУ.
Для інших НМА (група 6) такий строк визначено: «Відповідно до правовстановлюючого документа».
Але для примірників ПЗ іноді строк у правовстановлюючих документах не визначається. Тоді, згідно з останнім реченням пп. 138.3.4 ПКУ, якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше ніж 2 та більше ніж 10 років.
Тож підприємство має встановити строк використання для потреб оподаткування у межах цих граничних строків: від двох до 10 років.
А що кажуть податківці?
ДПСУ дещо інакше трактує, до якої групи НМА належать витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами.
Дивимося запитання в «ЗІР» (102.05): «До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами та кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів?».
ДПС відповідає, що права користування комп’ютерними програмами належать до групи 5 НМА.
У групі 5 обліковують авторські права та суміжні з ним права, включно з правами на комп’ютерні програми.
Відповідь ця не точна. Якщо підприємство придбало авторські права на комп’ютерну програму, то справді, їх у податковому обліку податку на прибуток відносять до групи 5, а в бухгалтерському обліку обліковують на субрахунку 125. Але ж придбання авторських прав на комп’ютерні програми є відносно рідкісною операцією. Переважна більшість операцій — це придбання примірників (копій), а не одного оригіналу. Тому для примірників комп’ютерних програм така відповідь неправильна. Примірники обліковують у групі 6, а не 5.
Утім, з цього приводу можна отримати власну ІПК і або діяти за нею, або оскаржити її.
Якщо ви оберете все ж таки діяти за роз’ясненнями податківців, пам’ятайте: для групи 5 НМА мінімальний строк права використання з метою нарахування податкової амортизації визначається відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки.
Податок на додану вартість.
Як правило, примірники ПЗ постачаються в електронному вигляді. З погляду оподаткування це вважається постачанням електронних послуг (п. «а» пп. 14.1.56-5 ПКУ). Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (п. 186.3-1 ПКУ). Але ж об’єктом оподаткування ПДВ є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Це означає: якщо підприємство купує примірник у постачальника резидента України і такий постачальник є платником ПДВ, він нараховує ПДВ у загальному порядку, складає ПН та реєструє в ЄРПН. Якщо постачальник є нерезидентом, для підприємства-покупця придбання примірника ПЗ в електронному вигляді є імпортом послуг. І тоді підприємство-покупець має нарахувати ПДВ, незалежно від того, є воно платником ПДВ чи ні.
Докладно про особливості ПДВ при імпорті послуг можна почитати в статті «ПДВ у разі імпорту послуг» у «ДК» №37/2022.
Придбання доступу до використання ПЗ
У цьому разі підприємство сплачує абонплату за користування протягом певного періоду: місяць, квартал, рік тощо. Прикладами такого доступу до використання можуть бути хмарна версія бухгалтерської програми, офісні додатки тощо.
Бухгалтерський облік.
У цьому разі придбаваються послуги з користування ПЗ, належним іншому суб’єктові. Тож покупець придбаває не НМА, а, повторимося, послуги.
Послуги, сплачені за місяць, відразу включають до складу відповідних витрат. Наприклад, якщо ПЗ використовують в адміндіяльності, послуги включають до складу адмінвитрат (рахунок 92). Якщо ПЗ використовують для виробництва продукції, вартість послуг відносять до складу виробничої собівартості продукції прямо (на рахунок 23) чи опосередковано (на рахунок 91).
Послуги, сплачені за період понад місяць (квартал, рік тощо), включають до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39), після чого протягом періоду отримання послуг включають до складу витрат: Д-т 23, 91, 92 тощо К-т 39.
Податок на прибуток.
Податкових різниць для згаданих витрат немає.
Податок на додану вартість.
Згадані послуги, на наш погляд, також підпадають під електронні. А тому оподатковуються так само, як і постачання примірників ПЗ (див. вище).
Придбання обладнання зі встановленим ПЗ
Базове ПЗ є у переважній більшості обладнання (телефонах, сканерах, принтерах, верстатах тощо). Причому ми зараз говоримо про таке ПЗ, яке не придбавається окремо, його вартість не виділена в документах на придбання комп’ютера.
Бухгалтерський облік.
За національними стандартами бухобліку таке ПЗ окремо не виділяють і не обліковують. Обліковують лише об’єкт ОЗ, частиною якого є ПЗ.
Але інакше про таку ситуацію сказано у п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи». НМА можуть міститися в/на фізичній субстанції. Тож визначаючи, як облікувати такий НМА, потрібно оцінити, яка частина істотніша: НМА чи фізична субстанція. Якщо істотніша фізична субстанція, то НМА окремо не обліковують, а обліковують лише таку фізичну субстанцію, складовою якої є і НМА (зокрема, ПЗ).
Там само наведено і приклади. Комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, який управляється комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Так само оцінюють операційну систему комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як НМА.
У ст. 1 Закону про бухоблік сказано, що НП(С)БО розроблені на підставі міжнародних стандартів. «На підставі» — це означає, що міжнародні стандарти взяті за основу. Але це не означає, що НП(С)БО точно копіюють міжнародні стандарти. Звісно, що норми НП(С)БО і міжнародних стандартів можуть різнитися. НП(С)БО не містять норму, подібну до п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи». Тому норми міжнародних стандартів можемо брати як інформаційне джерело, тобто джерело наших роздумів, міркувань, а не як юридичне керівництво до дії.
Якщо буде ухвалено рішення про окремий облік ПЗ і в документах на придбання ОЗ окремо вартість ПЗ не виділена, на наш погляд, підприємство має визначити справедливу вартість такого ПЗ, віднявши її від вартості придбаного об’єкта ОЗ, й оприбуткувати за справедливою вартістю у складі НМА.
Податок на прибуток.
Якщо підприємство застосовує коригування на податкові різниці, то потрібно буде застосовувати «амортизаційні» різниці зі ст. 138 ПКУ, в загальному порядку, щодо придбаних об’єктів ОЗ.
У разі виділення в окремий обліковий об’єкт НМА (зокрема, ПЗ) такі різниці окремо відображатимуть за об’єктом ОЗ і окремо як НМА. Особливості податкової амортизації НМА ми розглянули вище.
Податок на додану вартість.
ПДВ у разі придбання ОЗ відображають у загальному порядку. Наприклад, у разі імпорту ОЗ на митниці сплачуються митні платежі, в т. ч. імпортний ПДВ. Далі платник може відобразити в загальному порядку ПК. Про ПДВ при імпорті товарів (до яких у понятті ПКУ належать і ОЗ) ми докладно розповіли в статті «ПДВ, податок на прибуток під час імпорту товарів» у «ДК» №32/2022.
Причому, на наш погляд, якщо з імпортованого ОЗ підприємство окремо виділить ПЗ, який облікує у складі НМА, нараховувати на такий НМА імпортний ПДВ, як у разі імпорту послуг, не потрібно. Тому що підприємство послуг не імпортувало, воно імпортувало товар (ОЗ). А виділення окремого облікового об’єкта (НМА) — це внутрішня бухгалтерська процедура.
Нормативна база
- Закон про авторське право — Закон України від 01.12.2022 №2811-IX «Про авторське право і суміжні права».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».