Оподаткування «посередницького» доходу
У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ПКУ).
Наприклад, якщо отримали доходи від продажу товарів, отриманих за договором комісії, в сумі 50 000 грн, але винагорода комісіонера — платника ЄП тільки 5 000 грн, до суми доходу включаються лише 5 000 грн, а не вся отримана сума 50 000 грн.
Дивимося запитання в «ЗІР» (107.01.03): «Чи включаються транзитні кошти, які отримуються ФОПом на підставі договору транспортного експедирування, до доходу, що визначається для надання права СГ зареєструватися платником ЄП?».
ДПС відповідає, що ні. За посередницькі послуги експедитор отримує винагороду від клієнта, яка і є його доходом. При цьому кошти, що їх ФОП одержує від клієнта для виконання або організації виконання визначених договором послуг, вважаються транзитними і право власності на такі кошти до ФОПа не переходить.
Посередницькі договори — це які?
Доручення.
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та коштом іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ).
Особливості цих договорів визначені ст. 1000 — ст. 1010 ЦКУ.
Комісія.
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але коштом комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Договори комісії укладають згідно з нормами ст. 1011 — ст. 1028 ЦКУ.
Транспортне експедирування.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і коштом іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ).
Про експедирування йдеться у ст. 929 — ст. 935 ЦКУ та Законі №1955.
Агентські договори.
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги іншій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і його коштом (ч. 1 ст. 297 ГКУ).
Укладення цих договорів регламентовано главою 31 (ст. 295 — ст. 305) ГКУ. Причому у ч. 2 ст. 305 ГКУ зазначено, що у частині, не врегульованій главою 31 ГКУ, застосовуються норми ЦКУ, якими регулюються відносини доручення. Фактично агентські договори є різновидом договорів доручення.
Коди КВЕД для посередницьких операцій
Діяльність посередників у торгівлі належить до групи 46.1 КВЕД «Оптова торгівля за винагороду або на основі контракту», яка має 9 класів, залежно від виду товару, яким торгують. Але ці коди стосуються виключно тих «єдинників», які торгують оптом.
Посередникам «єдинників», які торгують уроздріб, може відповідати код 47.79 КВЕД «Роздрібна торгівля вживаними товарами в магазинах». Якщо ж торгівля здійснюється на ринку, може бути код 47.82 «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках текстильними виробами, одягом і взуттям».
Але конкретний код треба з’ясовувати в кожній ситуації окремо.
Для комітента (довірителя) не потрібні спеціальні «посередницькі» коди КВЕД, бо він не є посередником у межах посередницького договору. На наш погляд, мають бути такі самі коди КВЕД, як і в разі продажу товарів, надання послуг самостійно, а не через посередника.
Чи може «єдинник» утримувати винагороду з виручки?
Приклад 1. «Єдинник» отримав товари від комітента на підставі договору комісії, продав цей товар, із коштів, виручених від продажу, утримав власну винагороду і перерахував виручку комітентові за мінусом своєї винагороди. Чи може так вчинити платник ЄП?
Платники ЄП 1 — 3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (п. 291.6 ПКУ).
Причому датою отримання доходу є дата отримання коштів (п. 292.6 ПКУ)
Ці норми можна розуміти таким чином. Якщо платник ЄП (повірений) надав послуги довірителю, то кошти винагороди він має отримати безпосередньо від довірителя і не може утримувати винагороду з коштів, які надійшли на користь довірителя від інших осіб.
Наприклад, якщо комісіонер — платник ЄП отримав кошти від продажу покупцям наданих комітентом товарів, то всі ці кошти потрібно перерахувати комітентові. А комітент повинен перерахувати винагороду комісіонерові.
Якщо повірений утримає винагороду з коштів виручки, яка належиться комітентові, це можна розглядати як порушення норми п. 291.6 ПКУ. Адже в такому разі розрахунок між повіреним та довірителем не буде здійснено у грошовій формі. А тому комісіонеру до такого доходу в сумі винагороди потрібно застосувати ставку в розмірі:
— для ФОПів на ЄП груп 1 — 3 — 15% (пп. 3 п. 293.4 ПКУ);
— для юросіб на ЄП групи 3 — подвійний розмір ставки ЄП, тобто в розмірі 6% чи 10%.
Крім того, комісіонеру — платнику ЄП доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
Але у консультаціях податкова служба виявляє поблажливість до такої можливості отримання посередницької винагороди і не бачить тут негрошових розрахунків.
В ІПК ДПСУ від 04.11.2024 №5115/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК зазначено, що самостійне утримання агентом належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків чи бартерної (товарообмінної операції). Водночас, якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між агентом та довірителем зарахуванням зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документа (акта, заяви тощо), то такі розрахунки належать до негрошових, що позбавляє ФОПа прав застосовувати спрощену систему оподаткування.
Відповідь дещо неоднозначна. З одного боку, утримувати винагороду з виручки можна, але не можна робити зарахування. Але ж межа між утриманням винагороди і зарахуванням досить вузька. Мабуть, аби дотриматися наведеної податковою службою умови, на суму фактично утриманої винагороди треба складати лише акт приймання-передачі, в якому зазначати, що такі-то суми винагороди утримано. І не оформлювати окремо акт наданих послуг, а потім ще й документ, яким оформляти зарахування заборгованості з наданих послуг зі сумою утриманих із виручки коштів.
На наш погляд, утримання винагороди з виручки у будь-якому разі є не зовсім безпечним. Тому краще всі кошти перераховувати комітентові (довірителю тощо), аби потім останній окремо перераховував виручку платникові ЄП — посередникові. Або ж можна отримати з цього питання власну індивідуальну податкову консультацію.
Як ФОПу вести облік посередницьких операцій?
Облік доходів ФОПи на ЄП груп 1 — 3 (неплатник ПДВ) ведуть у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів (п. 296.1 ПКУ).
Якихось рекомендацій щодо обліку доходів ПКУ не містить. Але якщо доходи — це те, що оподатковується ЄП, логічно припустити, що для посередницьких операцій має відображатися тільки винагорода посередника.
ФОПи на ЄП групи 3 — платники ПДВ ведуть облік доходів і витрат у типовій формі, затвердженій Наказом №405, згідно з Порядком, затвердженим цим самим Наказом.
У графах 2 — 7 розділу І «Доходи» типової форми показують дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставкою 3% (п. 2 розділу ІІ Порядку №405).
Тобто ФОПи на ЄП групи 3 фіксують у типовій формі тільки оподатковувані доходи. А позаяк оподатковуваними доходами є лише винагорода, логічно, що у типовій формі треба зазначати лише дохід у сумі винагороди.
Але зовсім іншу відповідь ДПС читаємо на запитання в «ЗІР» (107.01.06): «Яка сума відображається в Типовій формі, за якою здійснюється облік доходів і витрат ФОПа — платника ЄП третьої групи, який є платником ПДВ, у разі отримання коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами?».
ДПС наголошує, що у разі отримання ФОПом — платником ЄП групи 3, який є платником ПДВ, коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами у типовій формі відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами (без ПДВ). Водночас під час заповнення декларації до доходу включають суму отриманої винагороди повіреного (агента).
Але свою думку ДПС не обґрунтовує посиланнями на норми ПКУ чи інших нормативних документів. Тож фактично можемо сказати, що така думка ДПС не обґрунтована. І не зрозуміло, навіщо в обліковій формі доходів записувати суми, які для ФОПа на ЄП доходами не є. Причому в декларації ці суми однаково не відображаються.
На наш погляд, це означає: якщо ФОП не записуватиме транзитні кошти до своєї облікової форми, це не є помилкою і за це не може бути жодної відповідальності. Але для уникнення зайвих спорів із податковою службою варто фіксувати в обліковій формі навіть транзитні суми. У будь-якому разі в декларації з ЄП транзитні суми не відображаються.
Якщо «єдинник» замовляє посередницькі послуги
Приклад 2. Комітент передав комісіонерові товар для продажу, комісіонер продав цей товар, отримав виручку, з виручки утримав суму своєї винагороди і перарахував комітентові суму виручки за мінусом своєї винагороди. Яку суму включати до доходу комітента?
В ІПК ДПСУ від 22.10.2019 №941/6/99-00-04-07-03-15/ІПК зазначено, що доходом платника ЄП — комітента є загальна сума коштів, отриманих за проданий товар, із (зверніть увагу!) врахуванням винагороди комісіонера.
Нормативна база
- Закон №1955 — Закон України від 01.07.2004 №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
- Наказ №405 — Наказ Мінфіну від 30.11.2022 №405 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями — платниками єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, та Порядку її ведення».