Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді (п. 7 НП(С)БО 26). Цю вимогу чітко обумовлено у НП(С)БО, тому вона є імперативною. Це слово означає, що виконувати вимогу створювати резерв на відпустки повинні всі роботодавці-юрособи, крім тих, кому нормами законодавства чітко дозволено його не створювати!
Забезпеченням (резервам) юросіб присвячено НП(С)БО 11. За ним забезпечення створюють у разі виникнення внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забезпечення створюють, зокрема, для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на оплату працівникам відпусток.
Отже, це мають бути ті витрати на оплату відпусток, яких роботодавець очікує і які він може розрахунково визначити.
Щоб порахувати орієнтовну (планову) суму коштів, яка знадобиться йому протягом наступного року на оплату відпусток, він має знати: кількість працівників, орієнтовний розмір їхньої оплати праці і кількість днів відпустки, які надаватимуться працівникам.
Увага! У цьому розрахунку немає місця тим відпусткам, які є неоплачуваними, — для них резерв витрат не потрібен. Або тим відпусткам, які надаються раптово внаслідок виникнення спеціальних обставин, адже запланувати їх неможливо.
Забезпечення (резерв) створюють на:
- щорічну основну відпустку;
- додаткову відпустку за роботу зі шкідливими та важкими умовами праці;
- додаткову відпустку за особливий характер праці;
- додаткові відпустки працівникам, що мають дітей.
Хто має право не створювати резерв на оплату відпусток?
Не створювати забезпечення на оплату відпусток працівникам мають право мікропідприємства, а також непідприємницькі товариства (п. 7 розд. І НП(С)БО 25).
Ці особи визнають витрати у періоді їх фактичного понесення, у періоді нарахування відпусткових.
Інші підприємства зобов'язані створювати забезпечення (резерв) на оплату відпусток!
Вплив створення резерву на витрати підприємства
Суми створених забезпечень визначають щомісяця і визнають витратами. Як наслідок, резерв на оплату відпусток певного року спричиняє виникнення витрат у році, для якого він був створений.
Саме тому це забезпечення (резерв) створюють на підставі графіка відпусток, запланованих у звітному році.
І саме тому за рахунок резерву нараховують оплату поточних відпусток разом із нарахованим ЄСВ (або компенсацію у разі звільнення, якщо така відпустка не буде використана).
Тому, скажімо, якщо підприємство у 2025 році не створюватиме резерву (хоча зобов'язане це зробити!) і в оплачувану відпустку працівники не ходили, витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, за цей період підприємство не має. При визначенні податку на прибуток заниження податкових зобов'язань теж немає. Але якщо працівники протягом 2025 року підуть в оплачувані відпустки, то їм будуть виплачені відпусткові, які датою нарахування потраплять до витрат. Але дата визнання витрат може не збігатися з тією, якою б вона була, якби резерв було створено!
Адже такі суми мали погашатися за рахунок створеного резерву, і лише в разі його недостатності на момент надання відпустки — списуватися на поточні витрати.
Під час перевірки податківці можуть визнати заниження податкового зобов'язання через неправильне відображення витрат в окремих кварталах року, і на це буде вказано у ППР. Адже створення резерву передбачає рівномірне визнання витрат на оплату відпусток. Якщо цього не зробити, то витрати визнаватимуться за фактом надання відпусток. Це порушує правило (і дату) визнання витрат.
Проблема може виникнути і в тому разі, якщо ваше підприємство щокварталу не подає декларацію з податку на прибуток і звітує лише за рік. Адже частина ваших працівників може не використовувати зароблені відпустки протягом року, коли в них виникло право на такі відпустки. І щодо таких «перехідних» відпусток виникає «перехідний» залишок нарахованого резерву.
Ось чому платникам податку на прибуток так важливо стежити за сумами витрат на оплату відпусток і за датою виникнення цих витрат.
Виправлення помилки за минулий рік
Якщо ви не нараховували резерву в поточному 2024 році, виправити цю помилку досить просто. Адже звітний рік ще не закритий, ви просто робите потрібні донарахування витрат на резерв (і списуєте цей резерв у разі нарахування поточних відпусток, одночасно сторнуючи витрати, визнані при нарахуванні відпусткових). Нараховувати резерв треба щомісяця (за формулою, про яку ми розповімо далі). За потреби ви подаєте уточнюючі декларації з податку на прибуток зі складеною наново фінзвітністю.
А якщо йдеться про помилки минулого року, які стосуються витрат, а отже, і фінрезультату, діяти потрібно інакше.
Підприємству, яке, наприклад, не нарахувало резерву відпусток у 2024 році (проте мало це зробити), щоб виправити цю помилку у 2025 році, потрібно знати дві речі:
- чи є кредитове сальдо субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» на 31.12.2024;
- чи є у графіку відпусток на 2025 рік відпустки, право на які виникло у попередніх роках і які були передбачені графіками минулих років, але тоді працівники не скористалися ними.
Якщо таких «перехідних» відпусток і невикористаного залишку резерву немає, то створити резерв на 2025 рік можна, незважаючи на попередні роки.
А ті, у кого на субрахунку 471 є кредитове сальдо, повинні провести річну інвентаризацію забезпечень і в її межах перевірити правильність суми такого залишку. Такі підприємства мають порахувати суму резерву та перевірити дату і суму витрат на оплату відпусток у минулому.
Якщо всі суми зійдуться і фінрезультат до оподаткування відповідних звітних періодів (кварталів чи року) був порахований правильно, то все гаразд. Виправляти декларації з податку на прибуток і переробляти додаток ФЗ — фінзвітність — не треба. Якщо ж ні, помилку доведеться виправляти.
При цьому потрібно врахувати просте правило: резерв за минулий рік — це витрати минулого року. Тому що нарахований резерв треба відображати у витратах періоду нарахування. У поточному періоді не вийде показати донарахування резервів за минулі періоди (роки). Виправляють помилки, яких припустилися під час складання фінансових звітів у попередніх роках, через коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (п. 4 П(С)БО 6).
Тому якщо ви виявили помилку наприкінці поточного звітного року (за цей рік), вам потрібно буде або донарахувати, або сторнувати резерв відпусток звичайним проведенням: Д-т 23, 91-94 К-т 471. А от якщо ви виявите помилку минулих років, потрібно провести коригування: Д-т 44 К-т 471 (донарахування) або Д-т 471 К-т 44 (списання зайвого резерву).
У податковому обліку складніше. Адже, як ми зазначили вище, податківці наполягають на створенні резервів на оплату відпусток і своєчасності визнання витрат на їх оплату. Тому доведеться провести перевірку резерву кожного попереднього року (з урахуванням строку давності), порівняти зі сумою нарахованих витрат у вигляді відпусткових і за потреби внести зміни до декларації з податку на прибуток.
Наприклад, якщо сума резерву на 2023 рік мала бути нарахована у сумі 100 000 грн, то така сама сума мала протягом року (більш-менш рівними частками щомісяця) потрапляти до витрат. Не в тих місяцях, коли фактично надавалася відпустка (якщо вона надавалася за графіком), а коли нараховували резерв.
Якщо на кінець року залишилася невикористаною сума резерву, її потрібно було перевірити. Якщо всі працівники скористалися відпустками за графіком, то це надлишок резерву, який потрапляє до доходу (за наслідками річної інвентаризації).
Якщо ж деякі працівники не скористалися відпустками за графіком, невикористана сума резерву, наприклад 10 000 грн (після перевірки її правильності), залишається за К-т 471 і переходить на наступний рік. За її рахунок будуть оплачені такі невикористані відпустки у 2025 році. Ці відпустки буде зазначено у графіку на 2025 рік, але на них створювати новий резерв не потрібно.
Правила створення резерву, його формулу і приклад ми докладно розглянули у статті за посиланням.