Об’єктом оподаткування платника податків є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду (п. 163.1 ПКУ).
Але протягом року трапляються ситуації донарахування доходів за минулі періоди (наприклад, у випадку з лікарняними) або за майбутні періоди (наприклад, у випадку з відпустковими). І дуже важливо пересвідчитися, що ви як податковий агент правильно визначили загальну суму доходу за кожен місяць календарного року. А ще річний перерахунок ПДФО — це легальний шлях виправлення без штрафів та пені помилок, яких ви припустилися протягом цього періоду.
Обов’язок проведення річного перерахунку ПДФО
Роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП), перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП, а саме (пп. 169.4.2 ПКУ):
— за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
— під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПКУ;
— під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Крім того, роботодавець або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.
Тож наприкінці грудня обов’язково потрібно провести річний перерахунок ПДФО щодо тих працівників, які на той момент перебувають із роботодавцем у трудових відносинах, незалежно від того, застосовували щодо їхніх доходів ПСП чи ні.
Щодо тих, хто звільнився раніше, річний перерахунок треба було провести на день звільнення.
Ви могли скористатися правом проведення перерахунку ПДФО за частину 2024 року (наприклад, за квартал) з метою виправлення помилок. Проте перерахунок наприкінці року проводять за весь рік. Отже, і цей, уже перевірений, період включатиметься до обов’язкового перерахунку.
Позиція ДПС щодо недоплати/переплати ПДФО
Якщо внаслідок річного перерахунку виникає недоплата утриманого ПДФО, то суму такої недоплати роботодавець стягує за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (пп. 169.4.4 ПКУ).
Зверніть увагу: якщо перерахунок проводять під час звільнення працівника, дії через виявлену недоплату інші. Тож, якщо для когось із ваших працівників день нарахування зарплати за грудень є одночасно й останнім робочим днем на вашому підприємстві, будьте уважні.
Як і у випадку з річним перерахунком, недоплату стягують за рахунок коштів, нарахованих працівникові як остаточний розрахунок (за місяць звільнення). Але якщо цієї суми недостатньо, то решту має сплатити сам працівник (подавши декларацію про майновий стан і доходи за рік звільнення). Проте роботодавець повинен зазначити наявність такої недоплати у додатку 4ДФ за місяць звільнення (про що — далі).
Якщо внаслідок перерахунку виникає переплата ПДФО, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов’язання платника ПДФО у відповідному місяці. Хоча у ПКУ і досі не визначено долю такої переплати — саме таку позицію наразі окреслено у ЗІР.
Покроковий алгоритм річного перерахунку ПДФО
Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.
Перерахунок сум доходів потрібно проводити у такій послідовності (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Алгоритм річного перерахунку ПДФО
| Крок | Опис дій бухгалтера |
| 1. | Уточнення за кожен місяць суми доходів з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за звітні місяці.* |
| 2. | Розрахована помісячно сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничним доходом, який дає право на застосування ПСП (якщо працівник подавав заяву на її застосування). У 2024 році це 4 240 грн (а якщо працівник має право на пільгу з підстав згідно з пп. 169.1.2 ПКУ; пп. «а», «б» пп. 169.1.3 ПКУ, граничний розмір доходу треба помножити на кількість дітей). |
| 3. | Перевіряється правильність визначення суми доходу та суми ПСП у разі застосування ПСП за пп. 169.1.2 (ПСП на дітей) та пп. 169.1.3 ПКУ (інші випадки для застосування ПСП). |
| 4. | Остаточно оподатковується розрахований (уточнений) оподатковуваний дохід щомісяця і визначається правильна сума ПДФО до сплати для кожного місяця окремо. |
| 5. | Обчислюється правильна річна сума ПДФО, що складається зі сум податку, визначених за результатами перерахунку оподатковуваної суми доходу за кожен місяць такого року. |
| 6. | Порівнюється правильна річна сума ПДФО, обчислена внаслідок перерахунку, з фактично утриманим ПДФО протягом року, за який проводиться перерахунок. |
| 7. | Відображаються результати річного перерахунку в додатку 4ДФ до єдиної «зарплатної» звітності за IV квартал. |
| * Такі уточнення потрібно проводити з урахуванням розподілу перехідних відпусткових і допомоги з тимчасової непрацездатності за місяцями, за які вони нараховані, а також з урахуванням віднесення до конкретного місяця інших виплат, нарахованих в одному місяці, але які належать до попередніх місяців. Водночас нараховані у місяцях доходи потрібно перевірити на наявність арифметичних та інших помилок, наявність підстав для їх нарахування. | |
Документальне оформлення та відображення у бухобліку
Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Тож такий документ можна оформити у довільній формі.
Ми радимо зазначити у ньому:
— ПIБ та IПН працівників (адже перерахунок здійснюють окремо щодо кожного з них);
— їхні доходи окремо за кожен місяць;
— ПСП, яка застосовувалась у кожному місяці (за наявності);
— суми ПДФО, які були фактично утримані з працівника;
— ПСП, яка мала застосовуватися в кожному місяці (за наявності);
— суми ПДФО, які потрібно було утримати з працівника;
— результат (недоплата, переплата чи нуль).
Наприкінці варто визначити загальний результат перерахунку, адже саме він відображатиметься у бухгалтерському обліку.
Зразок таблиці, в якій можна звести ці відомості, — див. таблицю 2. Проте вона буде лише документом, у якому проводиться розрахунок (точніше, перерахунок), у ній немає обов’язкових реквізитів первинного документа, наведених у ст. 9 Закону про бухоблік. Тому, якщо ви не бажаєте ускладнювати цю таблицю, потрібно скласти бухгалтерську довідку, в якій навести проведення за результатами такого перерахунку.
Таблиця 2
Річний перерахунок доходу за умовами прикладу
| Місяць | Загальний місячний дохід (зарплата), грн | ПСП, яку застосували, грн | ПДФО утриманий, грн | Уточнений дохід | ПСП, яку потрібно було застосувати | ПДФО, який треба було утримати, грн |
| Січень | 20 000,00 | 6 039,00 | 2 512,98 | 20 000,00 | 0 | 3 600,00 |
| Лютий | 20 000,00 | 6 039,00 | 2 512,98 | 20 000,00 | 0 | 3 600,00 |
| Березень | 3 000,00 | 3 000,00 | 0 | 3 000,00 | 3 000,00 | 0 |
| Квітень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Травень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Червень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Липень | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Серпень | 10 000,00 | 6 039,00 | 712,98 | 14 500,00** | 0 | 2 610,00 |
| Вересень | 23 500,00* | — | 4 230,00 | 19 000,00*** | 0 | 3 420,00 |
| Жовтень | 20 000,00 | 6 039,00 | 2 512,98 | 20 000,00 | 0 | 3 600,00 |
| Листопад | 20 000,00 | 6 039,00 | 2 512,98 | 20 000,00 | 0 | 3 600,00 |
| Грудень | 20 000,00 | 6 039,00 | 2 512,98 | 20 000,00 | 0 | 3 600,00 |
| Усього | 136 500,00 | 39 234,00 | 17 507,88 | 136 500 | 3 000,00 | 24 030,00 |
| * Зарплата з урахуванням усієї суми лікарняних, нарахованих у вересні 2024 р. (15 000,00 грн (зарплата за окладом) + 8 500,00 грн (лікарняні за серпень — вересень). ПСП не застосовували. ** Зарплата (10 000,00 грн) і лікарняні (4 500,00 грн) за серпень 2024 р., після розподілу. *** Зарплата (15 000,00 грн) і лікарняні (4 000,00 грн) за вересень 2024 р., після розподілу. |
||||||
Донарахування або сторнування ПДФО за результатами річного перерахунку ПДФО має бути відображено у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому перерахунок проведено (грудень звітного року).
Зверніть увагу: проведення бухгалтер робить лише одне — на загальний результат перерахунку. Проте в аналітичному обліку загальна сума складається з усіх переплат та недоплат, які мають персоніфікований характер.
Донарахування ПДФО в разі виявлення недоплати відображають проведенням: Д-т 661 — К-т 641.
А переплату ПДФО — методом «сторно» Д‑т 661 — К-т 641, тобто відображенням виявленої переплати зі знаком «мінус».
Відображення результату в додатку 4ДФ
Результати річного перерахунку ПДФО відображають у додатку 4ДФ за IV квартал таким чином:
1) недоплата, виявлена під час перерахунку ПДФО:
— у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період — IV квартал 2024 р.;
— у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» зазначають суму нарахованого у звітному періоді ПДФО, яку збільшують на суму виявленої під час річного перерахунку недоплати з ПДФО;
2) переплата, виявлена під час перерахунку ПДФО:
— у графах 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляють суму нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період — IV квартал 2024 р.;
— у графах 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» на суму переплати зменшують ПЗ з ПДФО звітного періоду.
Якщо для утримання переплаченої суми ПДФО за грудень забракне, то на залишок суми переплати треба буде зменшити графи 4а і 4 додатка 4ДФ у наступному звітному кварталі.При цьому суми військового збору ані перерахунку, ані виправленню у додатку 4ДФ не підлягатимуть, — адже такий перерахунок і порядок виправлення помилок передбачено лише щодо ПДФО.
Приклад (перехідні виплати в одинокої матері трьох дітей)
Роботодавець (не резидент «Дія Сіті») проводить річний перерахунок ПДФО.
Під час перерахунку суми ПДФО виявлено зайве застосування ПСП до доходу працівниці, яка є одинокою матір’ю трьох дітей віком до 18 років. Її зарплата за окладом — 20 000 грн.
У березні 2024 року більшу частину місяця вона перебувала у відпустці без збереження заробітної плати, тому її зарплата цього місяця становила тільки 3 000,00 грн. ПДФО у березні не утримували. Можна сказати, що застосували ПСП у розмірі 3 000,00 грн (нарахованої зарплати, бо вона перевищувала дозволений розмір ПСП).
У квітні — липні 2024 року працівниця була у відпустці без збереження заробітної плати. У період з 24.08.2024 до 07.09.2024 перебувала на лікарняному.
Загальна сума лікарняних, нарахована у вересні 2024 р., (умовно) становить 8 500,00 грн, із них на серпень 2024 р. припадає 4 500,00 грн, на вересень 2024 р. — 4 000,00 грн.
Таким чином, загальний дохід за серпень 2024 р. становить 14 500,00 грн (10 000,00 (зарплата умовно) + 4 500,00 (лікарняні)), а за вересень 2024 р. — 19 000,00 грн (15 000,00 (зарплата умовно) + 4 000,00 (лікарняні).
Довідково: з метою оподаткування ПДФО лікарняні прирівнюються до доходу у вигляді зарплати.
Протягом року до доходу працівниці застосовували підвищену ПСП згідно з пп. «а» пп. 169.1.3 ПКУ. При застосуванні такої пільги граничний розмір доходу визначається кратно до кількості дітей. І от під час перерахунку бухгалтерка раптом виявила, що фактичний нарахований дохід у вигляді зарплати цієї працівниці у 2024 році часто перевищував граничний розмір застосування пільги!
Нагадаємо: у 2024 році базовий граничний дохід, що дає право на ПСП, становить 4 240,00 грн. Проте працівниця — одинока матір, яка має трьох неповнолітніх дітей, тому для потреб застосування ПСП її дохід не має перевищувати 12 720,00 грн (4 240,00 грн х 3 дітей). Позаяк зарплата працівниці становить 20 000 грн, що більше ніж 12 720,00 грн, то вона має право на ПСП лише у тому місяці, який відпрацювала неповністю і в якому нарахування були значно менші за її оклад або середній заробіток (березень 2024 року). Навіть розподіл лікарняних не дає їй права на застосування ПСП у вересні 2024 року.
Після розрахунку правильної суми ПДФО вийшло, що працівниці було зайво виплачено зарплати й лікарняних1 у сумі 6 522,12 грн (24 030,00 грн (сума ПДФО, отримана внаслідок перерахунку), - 17 507,88 грн (фактично утримана сума ПДФО).
1 Фактично в цій ситуації маємо неправильне використання коштів, отриманих від ПФУ, — ті кошти, які треба було сплатити як ПДФО, були виплачені працівниці як лікарняні. Але позаяк ці кошти внаслідок перерахунку буде стягнуто з працівниці і сплачено до бюджету, то сподіваємося, що ПФУ претензій не матиме.
Результат перерахунку ПДФО щодо працівниці потрібно відобразити у додатку 4ДФ таким чином:
— у графах 3а та 3 — сума нарахованого доходу за IV квартал у розмірі 60 000,00 грн (20 000,00 грн х 3 міс.);
— у графах 4а та 4 — сума ПДФО з урахуванням виявленої недоплати: 14 061,06 грн ((2 512,98 грн х 3 міс.) + 6 522,12 грн);
— решту граф заповнюють у звичайному порядку.
Чи буде штраф за недоплату?
Ні, якщо виявити її під час річного перерахунку і вчасно відобразити в додатку 4ДФ. Про це кажуть норми п. 119.1 ПКУ. І самоштраф при цьому нараховувати не потрібно (незважаючи на згадку в цих нормах ст. 50 ПКУ).
Уточнювати подані раніше квартальні звіти не потрібно. Такий результат відображають у додатку 4ДФ за грудень.
Водночас окремого штрафу за непроведення перерахунку ПДФО у ПКУ не передбачено. Але якщо помилки не виявити і не виправити до податкової документальної перевірки, то під час утримання та сплати ПДФО ці помилки призведуть до штрафів.
Адже, як відомо, неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 грн (п. 119.1 ПКУ).
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2 040 грн.
Але: передбачені п. 119.1 ПКУ штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізособам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ПКУ та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 ПКУ.
А річний перерахунок допомагає уникнути штрафів за неправильні суми ПДФО, зазначені у звітності.