Як у бухгалтерському та податковому обліку відобразити операцію з повернення цінних паперів (облігацій) їх продавцю, за умови що такі цінні папери вже були продані і далі викуплені покупцем? Ці операції проведено у 2019 році.
Позаяк, виходячи із запитання, облігації придбавалися з метою їх подальшого продажу, то в бухгалтерському обліку вони вважатимуться фінансовими активами, призначеними для перепродажу.
Водночас такі фінансові активи мають ознаки і фінансових інвестицій, бо утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (отримання відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід.
Визначення термінів
Фінансовий актив, призначений для перепродажу, — фінансовий актив, придбаний з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових змін його ціни та/або винагороди посередника.
Фінансові інвестиції — активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.
Придбали ЦП — за якою вартістю відображаємо?
На це запитання відповідає п. 29 П(С)БО 13.
Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Отже, при оприбуткуванні такі облігації відображаються за їх фактичною собівартістю.
Фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами коштів), визначаються як поточні фінансові інвестиції, які обліковуються на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» (субрахунок 352 «Iнші поточні фінансові інвестиції»), де ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій.
Зазвичай в такому разі роблять проведення Д-т 352 К-т 311 (на суму, сплачену продавцю облігацій). Проте позаяк у цьому разі йдеться про розстрочення сплати за облігації, але право власності на них переходить до такої сплати, то на момент переходу права власності (визначеного згідно з договором купівлі-продажу та оформленими первинними документами, за їх відсутності — на підставі бухгалтерської довідки) роблять проведення Д-т 352 К-т відповідного рахунку, на якому обліковуватиметься сума кредиторської заборгованості. Наприклад, це може бути рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
А що відбуватиметься на дату балансу?
На це запитання відповідає п. 30 П(С)БО 13.
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюють за їх справедливою вартістю (якщо її можна визначити). Згідно з п. 32 П(С)БО 13 збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).
А якщо виконуються умови, наведені в п. 35 П(С)БО 13, здійснюється хеджування справедливої вартості.
Відсоткові облігації спричинюють ще й відображення відсотків, які власник отримує.
Нараховані відсотки за такими облігаціями потрапляють до фінансового доходу інвестора на кожну дату нарахування виходячи з бази їх нарахування та строку користування облігаціями (п. 7, 20 П(С)БО 15 «Дохід»). Доходи від нарахованих відсотків обліковують за К-т 732 «Відсотки одержані». Таким чином, інвестор, який тримає відсоткові облігації, відображає дохід у вигляді відсотків тільки за час володіння такими облігаціями.
Викуп ЦП — чи втрачався контроль за ними?
При цьому важливим є те, що мала місце операція з продажу і зворотного викупу цих цінних паперів. Чи було це від самого початку умовою договору з покупцем, чи подальший викуп цінних паперів відбувався на підставі окремого договору купівлі-продажу.
Чому це так важливо, можна дізнатися з п. 17, 18 П(С)БО 13.
Якщо при передачі фінансового активу іншому підприємству контроль не втрачається, то така операція відображається як позика під забезпечення, а право підприємства, яке передало актив, на його викуп не вважається похідним фінансовим інструментом.
Однією з ознак збереження контролю над цінними паперами є право або навіть обов'язок продавця за певних обставин викупити їх. Проте, якщо такої умови в договорі купівлі-продажу не було і подальший викуп таких цінних паперів здійснювався на підставі окремого договору, можна говорити про дві повноцінні і окремі операції, які підприємство відображає в бухгалтерському обліку: продаж таких облігацій та їх подальше придбання у колишнього покупця (який у цій ситуації стає їх продавцем).
Відображаємо операцію з продажу облігацій
Згідно з п. 7 П(С)БО 15 дохід від реалізації фінансових інвестицій (вартість проданої облігації) відображають у складі іншого доходу (субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій», а згідно з п. 29 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих фінансових інвестицій потрапляє до складу інших витрат (субрахунок 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»)).
Отже, робимо проведення:
— Д-т 311 К-т 377 — на суму коштів, отриманих від покупця;
— Д-т 377 К-т 741 — визнаємо дохід від продажу облігацій на дату переходу права власності;
— Д-т 971 К-т 352 — одночасно визнаємо витрати в сумі вартості таких облігацій;
— Д-т 741 К-т 79 і Д-т 79 К-т 971 — визначаємо фінансовий результат від такої операції.
Відображаємо операцію з купівлі таких облігацій
Зворотним викупом це не назвеш, тому така операція відображатиметься в обліку аналогічно до першої операції. Проте в цьому разі ми платимо продавцю кошти одразу. Тому проведення одне: Д-т 352 К-т 311 — на всю сплачену суму.
Повертаємо облігації першому продавцю:
Тут треба згадати, що придбало підприємство ці облігації у першого продавця з відстроченням платежу. I тому в нього на балансі ще висить кредиторська заборгованість (К-т 685).
Підприємство домовилося, що поверне продавцю облігації за ціною, яка була зазначена в договорі купівлі-продажу. Таким чином, у цій ситуації заборгованість за К-т 685 буде погашена поверненням облігацій.
Зверніть увагу! В цьому разі не йдеться про операцію з купівлі-продажу таких облігацій, а саме про повернення неоплачених облігацій. Тобто проведення буде зворотне для проведення, яким відображалося оприбуткування таких облігацій: Д-т 685 К-т 352.
А що як підприємство купило ці облігації у наступного продавця вже за зовсім інші кошти? Наприклад, за Д-т 352 обліковують облігації на суму 100 тис. грн, а повернути їх треба, щоб закрити суму боргу в 80 тис. грн? Куди списують цю різницю?
На нашу думку, таку різницю підприємство має списати на поточні витрати за дебетом субрахунку 977 «Iнші витрати діяльності». А вони, своєю чергою, зменшать фінрезультат до оподаткування: Д-т 79 К-т 977.
Податкові наслідки
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСБО на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Водночас пп. 134.1.1 ПКУ у 2019 році, коли відбулися вищезазначені операції, встановлював, що для підприємств із річним доходом менше ніж 20 млн грн об'єкт оподаткування може визначатися без застосування коригувань.
Тому якщо сума доходу підприємства за 2019 рік менша за 20 млн грн, то коригувати фінрезультат не треба. I вплив на фінансовий результат до оподаткування буде саме такий, як ми зазначили вище в бухобліку.
Якщо ж сума річного доходу більша або підприємство самостійно вирішило застосовувати податкові різниці, треба мати на увазі таке.
Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів передбачені у п. 141.2 ПКУ.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму від'ємного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСБО.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму додатного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСБО.
Що маємо за наслідками згаданих вище операцій? Від'ємний результат. Адже підприємство викупило облігації дорожче, аніж продало їх, і віддало ці викуплені облігації колишньому власникові без компенсації різниці.
Зверніть увагу! Згідно з пп. 141.2.3 ПКУ платники податку ведуть окремий податковий облік операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з дотриманням вимог П(С)БО або МСФЗ та окремо визначають загальний фінансовий результат від таких операцій.
Це передбачає відображення в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток окремо (!) доходів та витрат, понесених від таких операцій окремо (!) за різними видами цінних паперів. Для облігацій доходи відображають у рядку 01.2, а витрати — в рядку 02.2. Загальний фінрезультат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 — рядок 02 — рядок 03 — рядок 04) показують наприкінці додатка ЦП, і саме він переноситься до рядка 4.1.4 додатка РI до декларації (якщо має додатне значення).
Пам'ятайте!
Якщо за результатами звітного періоду отримано від'ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу цінних паперів, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від'ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що настають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату.
Якщо за результатами звітного періоду платник податку отримав додатний загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах), сума додатного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку.
Коригувань щодо нарахованих відсотків за облігаціями ПКУ не передбачено.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»