Верховний Суд став на бік платників податків та зазначив1, що у разі отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків має повне право подати уточнюючий розрахунок до неї. Штраф при цьому сплачується як при самостійному виявленні платником такої помилки (але лише у разі виправлення до прийняття податкового повідомлення-рішення).
Платникам податків добре відомо, що під час проведення документальних планових та позапланових перевірок платник податків не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом (п. 50.2 ПКУ).
1 Постанова ВС від 12.03.2020 р. у справі №805/2408/16-а.
Проте платник податку має право подати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору до дати початку проведення перевірки, зазначеної у копії наказу про проведення документальної планової або позапланової перевірки.
А як бути з камеральною перевіркою? Це запитання виникає часто, адже якщо документальні перевірки проводяться періодично, то камеральній перевірці підлягають абсолютно всі подані декларації (та уточнення до них).
На що слід звернути увагу
Камеральна перевірка не є документальною перевіркою.
А це означає, що норми п. 50.2 ПКУ не поширюються на можливість виправлення помилки платником податків під час її проведення.
Отже, надіслати уточнення до вже поданої декларації платник податку може як до початку камеральної перевірки, так і під час (у день) її проведення. Погоджуються з цим і податківці*.
Зрозуміло, що в цій ситуації помилка вважатиметься виявленою та виправленою платником податку самостійно. А отже, максимум, що йому загрожуватиме, — це штрафи, передбачені п. 50.1 ПКУ: 3% — 5% від суми недоплати податку.
Але чи можна виправити помилку після отримання акта камеральної перевірки? I хто вважатиметься тим, хто знайшов цю помилку, — платник податку чи податківці (а отже, яким буде штраф)?
Що таке камеральна перевірка?
За пп. 75.1.1 ПКУ камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних СЕА ПДВ (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у СЕА ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних ЄРАН і системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у ЄРАН, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до п. 76.1 ПКУ камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не є обов'язковими.
Як це буває на практиці?
Відповідно до п. 86.2 ПКУ за результатами камеральної перевірки у разі виявлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом 3-х робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
Податкове повідомлення-рішення при цьому приймається протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику акта перевірки.
Проте доволі часто трапляються випадки, коли платники податків отримують податкове повідомлення-рішення разом з актом камеральної перевірки. У такому разі, враховуючи висновки суду у коментованій нами справі, право подати уточнюючу декларацію втрачається. Але сам факт порушення порядку надсилання акта камеральної перевірки, позбавлення платника податку можливості подати заперечення та прийняття податкового повідомлення-рішення з порушенням строків може ще змінити й судову практику.
Позиція Верховного Суду
Суд першої інстанції під час розгляду коментованої нами справи звернув увагу1 на те, що у разі виявлення помилки, незалежно від того, хто її виявить, при обчисленні суми податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету, така сума буде однаковою. Різним буде розмір штрафних (фінансових) санкцій, якщо платник податку не надішле уточнюючий розрахунок у межах, визначених ПКУ.
1 Постанова Донецького окружного адміністративного суду від 16.08.2016 р. у справі №805/2408/16-а.
Верховний Суд підтримав таку позицію та наголосив, що камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок і не належить ані до планових, ані до позапланових.
Приписами п. 50.2 ПКУ встановлено обмеження щодо подання уточнення показників поданої звітності лише у разі проведення документальної планової або позапланової перевірки.
Тому у випадках отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації.
Таким чином, після проведення камеральної перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки платник має право подавати уточнюючі розрахунки, а контролюючий орган, приймаючи відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками такої камеральної перевірки, повинен встановити обов'язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.
Платник податку, який отримав акт камеральної перевірки, не втрачає право подати уточнюючий розрахунок та сплатити менший штраф як за самостійно виявлену помилку.
Наведені вище висновки Верховного Суду застосовуються й у ситуації, коли акт камеральної перевірки вручається платнику податків через день-два після отримання квитанції №2 про прийняття органом ДПС уточнюючого розрахунку. Адже буває, що податковий орган проводить камеральну перевірку одночасно з отриманням уточнюючого розрахунку від платника.
Але, як вирішив Верховний Суд, для цього дата подання уточнюючої декларації не може бути датою прийняття податкового повідомлення-рішення або пізнішою датою.
Отже, якщо виправити помилку, зазначену в акті камеральної перевірки, шляхом подання уточнюючого розрахунку у проміжок між отриманням акта та складанням податкового повідомлення-рішення за ним (зі санкціями на цю помилку), вважатиметься, що помилку виявив сам платник податку. I штрафи потрібно буде сплатити в розмірі, зазначеному в уточнюючому розрахунку до декларації (тобто 3%).
Якщо ж податкове повідомлення-рішення вже було складено, то помилка вважатиметься виявленою податківцями. I розмір штрафу також визначатимуть податківці. Він буде більшим щонайменше на 25% від суми недоплати, тобто заниженої суми податку до сплати або завищеної суми бюджетного відшкодування (точну його суму ви дізнаєтесь із ППР).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»