Цілком реальна ситуація — раніше експортований товар повертається резиденту. Пропонуємо розглянути митний режим реімпорту, порядок повернення митних платежів та нюанси податкового обліку.
Митний режим реімпорту
Відповідно до ст. 77 МКУ, реімпорт — це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
У митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які:
1) були вивезені за межі митної території України у митному режимі тимчасового вивезення та ввозяться на цю територію до завершення строку дії цього митного режиму у тому самому стані, в якому вони були вивезені1. Наприклад, повернення товарів, не реалізованих на аукціонах та через консигнаційні склади;
1 Крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, а також змін, що допускаються у разі використання таких товарів у митному режимі тимчасового вивезення (п. 1 ч. 2 ст. 78 МКУ).
2) були вивезені за межі митної території України у митному режимі переробки за межами митної території та ввозяться на цю територію до завершення строку дії цього митного режиму у тому самому стані;
3) були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору. Наприклад, повернення бракованих товарів (цей режим встановлюється за відповідності певним умовам );
Умови реімпорту раніше експортованих товарів:
— повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;
— перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.
4) у разі якщо:
— під час перебування таких товарів за межами митної території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування за межами митної території України;
— стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили;
— у митний режим реімпорту поміщується лише частина товарів, раніше випущених для вивезення за межі митної території України.
Отже, у багатьох випадках реімпорт — це ввезення з-за кордону раніше експортованого товару, який не зазнав там жодної переробки чи доробки. Основною ознакою реімпортних операцій є дворазовий перетин товарами кордонів. Заявленими у цей митний режим можуть бути товари, раніше випущені за межі митної території України.
Застосування митного режиму реімпорту можливе за умови ідентифікації митницею заявлених у цей митний режим товарів як таких, що були раніше випущені за межі митної території України:
— до товарів, що вивозяться за межі митної території України з наміром подальшого реімпорту, засоби забезпечення ідентифікації можуть бути застосовані в момент їх випуску (ч. 2 ст. 79 МКУ). Для забезпечення ідентифікації товарів, що реімпортуються, можуть застосовуватися засоби, передбачені ч. 2 і 3 ст. 326 МКУ (ч. 3 ст. 79 МКУ);
— не вимагається застосування засобів забезпечення ідентифікації до тари, піддонів та інших подібних товарів, що не мають індивідуальних ідентифікаційних ознак (ч. 4 ст. 79 МКУ). Замість митної декларації для декларування у митний режим реімпорту упаковок, контейнерів, піддонів та транспортних засобів комерційного призначення використовуються документи, що підтверджують попереднє вивезення зазначених товарів за межі митної території України (ч. 8 ст. 79 МКУ).
Після поміщення у митний режим реімпорту товарів можна сподіватися на повернення сплачених раніше митних платежів.
Повернення митних платежів
Повернення мита, ПДВ (акцизу) здійснюється не у всіх випадках. Лише за товарами, що були поміщені у митний режим експорту і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору.
Сплачені митні платежі повертаються, якщо у товарах, що вивозяться за межі України, виявлено дефекти або вони якимось іншим чином не відповідають погодженим специфікаціям, за умови що ці товари не ремонтувалися і не використовувалися за її межами (крім операцій, необхідних для виявлення дефектів або невідповідності) і повертаються протягом 6 місяців з дати вивезення. Проте в цій ситуації виникатиме обов'язок сплати ПДВ. Особливості оподаткування операцій під час переміщення товарів через митний кордон України встановлено п. 206.3 ПКУ (про що далі).
Якщо строк перебування товарів за межами митної території України перевищує шість місяців з дати їх вивезення, товар повертається на митну територію України у митному режимі імпорту. У цьому випадку перед початком повернення товару слід нарахувати та сплатити всі митні платежі: митні збори, мито, акциз (за наявності) та ПДВ.
У ст. 81 МКУ уточнюється, що мито повертається за порядком, встановленим МКУ, а ПДВ і акциз — згідно з правилами ПКУ (розуміємо — ст. 43). Хоча нагадаємо, що експортні операції з самого початку не оподатковувалися ПДВ та акцизом згідно з пп. 195.1.1 та п. 213.2 ПКУ.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 283 МКУ та ч. 2 ст. 286 МКУ ввізне мито не сплачується при дотриманні вимог та обмежень, встановлених гл. 14 «Реімпорт» МКУ.
Звільнення від мита
Звільняються від оподаткування вивізним митом, додатковим імпортним збором товари, поміщені у митні режими реімпорту та відмови на користь держави (п. 1 ч. 1 ст. 283 ПКУ).
Товари, поміщені у митний режим реімпорту, звільняються від оподаткування ввізним митом, якщо інше не передбачено законом, при дотриманні вимог та обмежень, встановлених гл. 14 МКУ (ч. 2 ст. 286 МКУ).
Згідно з ч. 1 ст. 301 МКУ повернення, зокрема, надміру сплачених сум митних платежів здійснюється відповідно до БКУ та ПКУ. Слід пам'ятати про умову п. 43.1 та 43.2 ПКУ, а саме: надміру сплачені суми грошового зобов'язання підлягають поверненню за відсутності у такого платника податкового боргу. На повернення митних платежів можна розраховувати лише після повного погашення податкового боргу.
А от згідно з п. 43.3 ПКУ обов'язковою умовою повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення.
Порядок повернення авансових платежів (передоплати) і помилково та/або надміру сплачених сум митних платежів затверджено наказом Мінфіну від 18.07.2017 р. №643. За загальним правилом п. 1 розділу III Порядку №643 повернення з державного бюджету помилково та/або надміру сплаченої суми митних, інших платежів та пені здійснюється за заявою платника податків протягом 1095 днів від дня її виникнення.
Але у разі реімпорту треба звернути уваги на умову ч. 6 ст. 301 МКУ: повернення здійснюється за умови, що така заява подається не пізніше одного року з дня, наступного за днем виникнення обставин, що тягнуть за собою повернення сплачених сум митних платежів.
Заява подається довільної форми (може бути й електронна), підписана платником податків та головним бухгалтером (у разі наявності). У документі слід зазначити суму коштів до повернення, напрям перерахування коштів та реквізити МД, за якою надміру сплачені суми митних платежів.
Зверніть увагу!
Згідно з п. 43.4-1 ПКУ, надміру сплачені ПЗ з ПДВ повертаються на електронний рахунок!
Бухгалтерський та податковий облік
Якщо розглядати випадок реімпорту у разі повернення товару у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору, то при реалізації товару суб'єкт господарювання відображав в обліку операцію експорту. Дохід від реалізації товарів визнавався на дату переходу права власності на товар до покупця-нерезидента згідно з умовами ЗЕД-договору. Далі факт виявлення неякісного товару слід підтвердити документально (як правило, це рекламація). На практиці для цього складається акт про виявлені дефекти. Затвердженої форми акта немає, тому документ складається у довільній формі або згідно з порядком, встановленим у ЗЕД-договорі.
Вартість повернених покупцем-нерезидентом товарів відображають за Д-т субрахунку 704 «Вирахування з доходу» з К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (або 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»). За К-т субрахунку 704 показують списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
У звітному періоді повернення сторнують не лише визнані раніше доходи, а й витрати щодо бракованого товару. Товари, повернені від покупця-нерезидента, відображають за Д-т субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» з К-т 281 «Товари на складі» (способом «сторно»).
Пам'ятайте про статус покупця! У випадку заборгованості у грошовій формі стаття балансу є монетарною, тому слід врахувати п. 8 П(С)БО 21 і визначити курсові різниці.
Якщо продавець товару, який повертає товар у режимі реімпорту, є платником податку на прибуток, — жодних коригувань, все за правилами бухобліку.
В обліку ПДВ треба взяти до уваги п. 206.3 ПКУ. Операції з ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування у випадках, що відповідають п. 1, 2 та 4 списку, наведеного у першому розділі статті. А от операції з п. 3 не підпадають під звільнення.
Отже, операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій із ввезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ — повернення особі, яка експортувала товари, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору! У цьому разі товари оподатковуються ПДВ за ставкою, визначеною пп. 194.1.1 ПКУ — 20% або 7%. Хоча платник ПДВ включає суму ПДВ, сплачену під час митного оформлення таких товарів, до складу ПК на підставі належним чином оформленої МД. Фактично облік подібний до відображення ПДВ за операціями імпорту (дата подання митної декларації є датою виникнення ПЗ згідно з п. 187.8 ПКУ і дата сплати ПЗ дає право на ПК з ПДВ згідно з п. 198.2 ПКУ). У декларації з ПДВ сума податкового кредиту відобразиться у рядку 11.1 (додатково див. IПК від 20.04.2018 р. №1731/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Якщо ввезені у митному режимі реімпорту товари надалі будуть використані в оподатковуваних операціях (зокрема, експорту), норми п. 198.5 ПКУ стосовно нарахування податкових зобов'язань не застосовуються, податковий кредит та податкові зобов'язання визначаються у загальновстановленому порядку (додатково див. IПК від 29.12.2017 р. №3236/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Проте якщо товар з дефектом і надалі не буде використовуватись у госпдіяльності платника, доведеться згадати про нарахування умовних ПЗ за п. 198.5 ПКУ. На цьому наголошують і податківці в IПК ДФСУ від 15.08.2019 р. №3819/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №36/2019).
Щодо акцизу слід врахувати норми пп. 213.3.3 ПКУ. Відповідно до цього підпункту операції з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, — це операції з товарами, з яких не справляється ПДВ. В інших випадках реімпорт підакцизних товарів (продукції) з-за меж митної території України на митну територію України здійснюється зі сплатою акцизного податку на загальних підставах. Отже, знову у випадках, перелічених у п. 1, 2 та 4 списку на початку статті, акциз не справляється, а от якщо повертається підакцизний товар із дефектом, то сплати акцизного податку не уникнути.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»