Уявіть поширену ситуацію. На підприємстві діє профспілка. Але якось кволо. Профспілкових коштів, які формуються за рахунок членських внесків, не вистачає. Тому основний тягар соцвиплат лягає на саме підприємство. А чи не вигідніше підприємству кошти перерахувати профспілці, а та вже нехай якось сама?
Перерахувати на яких підставах?
Зі змісту ст. 34 та 44 Закону про профспілки випливає, що кошти профспілки формуються за рахунок: членських внесків; пожертвувань від громадян, підприємств; дарування майна; доходів від діяльності створених профспілкою підприємств; обов'язкових відрахувань роботодавців.
Отже, підприємство може кошти профспілці пожертвувати, подарувати або відрахувати ту частину, яку зобов'язане згідно із законом. Зупинімося на останньому випадку — обов'язкове відрахування.
Обов'язкове відрахування підприємством коштів профспілці
Статтею 250 КЗпП передбачено обов'язок власників або уповноважених ними органів відраховувати кошти первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу в розмірах, передбачених колективними договорами та угодами, але не менше ніж 0,3% фонду оплати праці.
Подібна норма міститься і у ст. 44 Закону про профспілки, де також передбачено, що суми, перераховані первинним профспілковим організаціям, відносяться до валових витрат, а у бюджетній сфері такі відрахування здійснюються за рахунок виділення додаткових бюджетних асигнувань. Уточнимо стосовно «валових витрат». Зараз такого поняття в оподаткуванні немає. Правила оподаткування визначаються виключно ПКУ (див. п. 3 підр. 10 р. ХХ ПКУ). Які ці правила на сьогодні, сказано нижче.
З наведеного вище випливає, що здійснювати перерахування профспілці коштів на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу роботодавці зобов'язані. Але щоби такий обов'язок настав, конкретний розмір відрахувань має бути передбачено колективними договорами. I він має становити не менше 0,3% фонду оплати праці. Тобто може бути і більше. Якщо ж колективний договір не укладено, то підстав для відрахування цих коштів немає1.
1 Див. постанови ВС від 17.09.2018 р. у справі №210/387/17, від 20.06.2018 р. у справі №212/2490/16-ц.
А якщо колдоговір не міститиме такого обов'язку?
У ст. 16 КЗпП, ст. 5 Закону про КД написано, що умови колективного договору, що погіршують порівняно з чинним законодавством і угодами становище працівників, є недійсними. Можемо припустити, що якщо колективний договір не міститиме такого обов'язку, це буде погіршенням умов договору порівняно з чинним законодавством, а тому такий договір є недійсним.
На жаль, ми не знайшли судової практики з цього питання. Практика свідчить, що певна кількість колективних договорів укладаються без цієї норми, і на цій підставі підприємства не перераховують кошти профспілці. Наприклад, на сайті профспілки працівників державних установ м. Києва просто зазначено, що якщо такої умови немає в договорі, потрібно активізувати роботу профспілок щодо включення її до умов договору. I жодного слова про недійсність колективного договору в цій ситуації. Тому це питання поки що є відкритим.
Якщо така умова є в колдоговорі, але роботодавець її не виконує?
У п. 6.4 Методрекомендацій №п-13-10 зазначено, що у разі порушення роботодавцем строків перерахування коштів профкому необхідно надіслати роботодавцеві подання про усунення порушень умов колективного договору, яке має бути розглянуте в тижневий термін. У разі відмови роботодавця усунути ці порушення або недосягнення згоди у зазначений термін профспілки мають право оскаржити неправомірні дії або бездіяльність посадових осіб до суду. Цей спір є трудовим та віднесений до цивільного судочинства1.
1 Див. постанови ВС від 26.06.2019 р. у справі №174/580/16-ц, від 17.05.2018 р. у справі №910/11188/17.
Приміром, така ситуація розглянута в постанові ВГСУ від 20.07.2010 р. у справі №16/277/09. Щоправда, конкретно в цій постанові суд не задовольнив вимоги профспілки. I ось чому.
У колективному договорі було зазначено про постійний контроль підприємства разом із профспілкою вимоги щодо перерахування коштів. Там же написано, що:
1) перераховані кошти мають витрачатися на культурно-масові і фізично-оздоровчі заходи згідно з кошторисом;
2) сторони домовились спільно формувати і розподіляти кошти на соціально-культурні заходи, пільги і компенсації працівникам, використовувати їх виходячи з пріоритетів і реальних фінансових можливостей підприємства, відповідно до затвердженого кошторису витрат коштів на соціально-культурні заходи, пільги та компенсації працівникам.
Тобто спершу сторони мали узгодити кошторис, а потім на підставі такого узгодженого кошторису підприємство мало перерахувати кошти на рахунок профспілки.
Ми дуже сумніваємося в можливості записувати в колективний договір такі обмежувальні умови. Фактично тут має включитися правило ст. 16 КЗпП, ст. 5 Закону про КД, відповідно до якого умови колективного договору не можуть погіршувати становище працівників. Очевидно, що погодження кошторису профспілки підприємством є таким погіршенням.
Крім того, можемо припустити, що зазначені умови прирівнюють кошти, які підприємство перераховує профспілці, до пожертви. Нагадаємо, що відповідно до ст. 729 ЦКУ пожертвою є дарування нерухомих та рухомих речей юридичним, фізичним особам тощо для досягнення ними певної, наперед обумовленої мети. Тобто кошти дають тільки на конкретну мету. Але ж обов'язкові відрахування роботодавців не передбачають прив'язку до такої мети.
Тому, з нашого погляду, наведена постанова суду є помилковою. Мабуть, адвокати профспілки, які брали участь у суді, не звернули увагу на такі моменти і програли суд.
Несправедливість виправлено
До речі, така несправедливість виправлена в іншому судовому рішенні — постанові ВС від 19.06.2018 р. у справі №904/2031/17. Підприємство відмовлялося сплачувати профспілці обов'язкові платежі на тій підставі, що профспілка не надала йому кошторис витрат. Суд зауважив, що відповідно до ч. 1 ст. 5 Закону про КД умови колективних договорів і угод, укладених відповідно до чинного законодавства, є обов'язковими для підприємств, на які вони поширюються, та сторін, які їх уклали. Причому ніякого зв'язку між перерахуванням коштів і наданням кошторису законодавство не встановлює. Тому за цим рішенням присуджено підприємству сплатити кошти профспілці.
Як кошти, перераховані профспілці, впливають на податок на прибуток підприємства?
Якщо підприємство є платником податку на прибуток, воно визначає об'єкт оподаткування відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ як суму фінансового результату до оподаткування, визначену у фінансовій звітності, відкориговану на податкові різниці. Причому коригують не всі підприємства. Таким чином, якщо підприємство не коригує, об'єкт оподаткування визначається на рівні фінансового результату.
У бухгалтерському обліку перераховані профспілці кошти списуються на субрахунок 949. Таким чином, вони зменшують фінансовий результат, який є основою для визначення об'єкта оподаткування.
Якщо підприємство коригує фінансовий результат на податкові різниці, варто звернути увагу на різницю, встановлену пп. 140.5.9 ПКУ. Фінансовий результат збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування, у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Наприклад, профспілка зареєстрована як неприбуткова організація (внесена до відповідного реєстру). Оподатковуваний прибуток підприємства за попередній рік — 5 млн грн. У поточному році підприємство здійснило профспілці обов'язкові відрахування 250000 грн. Iншим неприбутковим організаціям кошти, товари, роботи, послуги безоплатно не передавали.
Граничний розмір коштів, з якого підприємству потрібно збільшувати фінрезультат відповідно до пп. 140.5.9 ПКУ, становить 200000 грн (5000000 х 4%). Таким чином, для визначення об'єкта оподаткування в поточному році відповідно до пп. 140.5.9 ПКУ підприємство повинно збільшити фінрезультат на 50000 грн (250000 — 200000).
Цей нюанс потрібно враховувати підприємствам — платникам податку на прибуток, які визначатимуть вигідність надання працівникам різноманітних соціальних виплат. Адже якщо такі виплати здійснюватимуться підприємством, всі вони зменшать фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, без коригувань на податкові різниці. Якщо ж підприємство перераховуватиме кошти профспілці і вже остання здійснюватиме соцвиплати працівникам і сума коштів перевищуватиме граничну межу, таке перевищення збільшуватиме об'єкт оподаткування податком на прибуток. Далі вже потрібно дивитися в кожному окремому випадку, як це вплине на збільшення суми податку на прибуток.
На які потреби профспілка може витрачати кошти?
У ст. 14 Закону про профспілки зазначено, що статут (положення) профспілки повинен містити, серед іншого, інформацію про:
1) джерела надходження (формування) коштів профспілки;
2) напрями їх використання.
Конкретизують таку інформацію в кошторисах, які щороку складає профспілка.
Про можливі джерела надходження сказано на початку статті. Щодо напрямів використання, то це насамперед різноманітні соціальні виплати членам профспілки. Примірний перелік таких послуг наведено в п. 3 Методрекомендацій №п-13-10.
Виплати профспілок/роботодавців на користь своїх членів/працівників
Розглядаємо з точки зору ПДФО, військового збору і ЄСВ. Про податок на прибуток зауважили вище.
Допомога на поховання
Профспілка. Відповідно до пп. 165.1.22 ПКУ не включаються до оподатковуваного доходу (ПДФО, військовим збором) фізособи кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку профспілкою. Тобто профспілка може надати допомогу на поховання в будь-якій сумі. I така допомога не буде оподатковуватися ПДФО і ВЗ.
Роботодавці. На підставі цієї самої норми не включається до оподатковуваного доходу фізособи допомога на поховання, яка надається роботодавцем померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у т. ч. перед виходом на пенсію) у розмірі, що не перевищує подвійного розміру доходу, який надає право на податкову соціальну пільгу відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ. Для 2019 р. ця сума становить 5380 грн (2690 х 2).
Крім того, сума виплати підприємством працівникам коштів на поховання не включається до фонду оплати праці (див. п. 3.31 Iнструкції №5), тож на неї не нараховується ЄСВ. Якщо ж виплату на поховання встановлено колективним договором, то ЄСВ на неї не нараховується відповідно до п. 1 розд. I Переліку №1170.
Iнструкція №449 чи №5?
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, базою нарахування ЄСВ для роботодавців, які використовують найману працю, є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, що включають основну й додаткову зарплати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, які визначаються відповідно до Закону про оплату праці. А відповідно до пп. 5 п. 3 р. IV Iнструкції №449 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати й інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у разі нарахування ЄСВ передбачено Iнструкцією №5. Такий висновок дещо суперечить п. 1.1 Iнструкції №5, у якому сказано, що ця інструкція не застосовується для визначення складових фонду оплати праці як бази (об'єкта) для нарахування ЄСВ. Але у цьому питанні ми віддаємо перевагу нормам Iнструкції №449, яка прямо відсилає до Iнструкції №5.
Таким чином, з погляду оподаткування для цифр 2019 р., якщо сума виплати на поховання становить до 5380 грн, податкове навантаження однакове (його немає) — при здійсненні виплати хоч профспілкою, хоч роботодавцем. Але якщо сума є більшою, то при виплаті роботодавцем сума перевищення оподатковується у загальному порядку ПДФО і ВЗ. А при виплаті профспілкою не оподатковується. Тож для зменшення податкового навантаження підприємство може надати допомогу в сумі до 5380 грн. А всю іншу суму допомоги може надати профспілка. Або ж всю суму допомоги може надати профспілка.
Надання путівок
Профспілка. Відповідно до пп. 165.1.35 ПКУ не включаються до оподатковуваного доходу (ПДФО, ВЗ) фізособи вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років, які надаються йому безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) профспілкою, до якої зараховуються профспілкові внески платника податку — члена такої профспілки, створеної відповідно до законодавства України.
Якщо ж профспілка надаватиме путівки не члену профспілки, дітям члена профспілки, яким більше 18 років, іншим членам його сім'ї тощо, вартість наданих путівок потрібно включити до оподатковуваного доходу таких осіб як додаткове благо і оподаткувати в загальному порядку ПДФО і ВЗ.
Роботодавці. У другому абзаці пп. 165.1.35 ПКУ майже така сама пільга передбачена для роботодавців. Тільки стосується вона не лише дітей, а всіх членів сім'ї працівника першого ступеня споріднення.
Умови пільги:
1) путівка надається один раз на календарний рік;
2) вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів МЗП, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року (для 2019 р. становить 4173 х 5 = 20865 грн).
Вартість путівок працівникам або членам їхніх сімей включається до складу фонду оплати праці відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5. А тому ЄСВ на неї нараховується незалежно від того факту, оподатковується чи ні путівка ПДФО і ВЗ.
Якщо роботодавець є платником податку на прибуток і коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, то на вартість путівок, які звільняються від оподаткування відповідно до пп. 165.1.35 ПКУ (лише щодо путівок, наданих працівникові та/або його дітям до 18 років), доведеться застосувати податкову різницю за пп. 140.5.10 ПКУ — збільшити фінансовий результат звітного періоду.
Увага, платники ПДВ!
Якщо роботодавець є платником ПДВ, йому доведеться на вартість переданої путівки ще й нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Оскільки така передача (в нашому випадку безоплатна) відноситься до операцій постачання (див. пп. 14.1.191 ПКУ). У цьому разі вартість постачання дорівнює 0 грн, тож база оподаткування визначається за абз. 2 п. 188.1 ПКУ — не нижче від ціни придбання путівки.
Якщо роботодавець надає путівку на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізосіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів, то вартість такої путівки звільняється від оподаткування відповідно до пп. 197.1.6 ПКУ. Щоправда, в цьому випадку роботодавцеві доведеться нарахувати компенсуюче ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, але тільки за умови, що путівка придбана з ПДВ.
Як бачимо, з точки зору оподаткування путівки за рахунок профспілки здебільшого є дешевшими. Але й умови «путівкових» пільг для профспілки і підприємства дещо відрізняються. Отже, залежно від конкретної ситуації може бути вигідніше надати путівку або за рахунок профспілки, або за рахунок підприємства.
Вартість турів вихідного дня та літнього відпочинку
Профспілка. У ЗIР, підкатегорія 103.02, зазначено1, що якщо такі тури організовуються та оплачуються коштом профспілки для її членів (членів їхніх сімей) без придбання путівок, то вартість турів включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізосіб (членів профспілки та членів їхніх сімей) як додаткове благо відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ та оподатковується ПДФО на загальних підставах. Очевидно, що така вартість оподатковується і військовим збором.
1 Відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість турів вихідного дня та літнього відпочинку, що організовуються та оплачуються за рахунок коштів професійної спілки для її членів (членів їхніх сімей) без придбання путівок?».
Роботодавець. Але так само і на тих самих підставах має оподатковуватися і вартість турів, які оплачує роботодавець. Крім того, є підстави включити вартість турів до фонду оплати праці відповідно до пп. 2.3.4 Iнструкції №5. Це означає, що на вартість туру роботодавець повинен ще нарахувати ЄСВ.
Таким чином, фінансувати тури за рахунок профспілки може бути вигіднішим.
Виплата, пов'язана зі стихійним лихом тощо
Профспілка. Може надати цільову благодійну допомогу, яка не включається до оподатковуваного доходу (тобто фактично не оподатковується ПДФО і ВЗ), відповідно до пп. 170.7.2 ПКУ. Допомога надається платнику податку, який постраждав внаслідок:
а) екологічних, техногенних та інших катастроф у місцевостях, оголошених згідно з Конституцією України зонами надзвичайної екологічної ситуації, — у граничних сумах, визначених КМУ;
б) стихійного лиха, аварій, епідемій та епізоотій загальнодержавного або місцевого характеру, які завдали шкоди або створюють загрозу здоров'ю громадян, навколишньому природному середовищу, викликали або можуть викликати людські жертви чи втрату власності громадян, у зв'язку з якими рішення про залучення (надання) благодійної допомоги було прийнято відповідно КМУ або органом місцевого самоврядування, у граничних сумах, визначених КМУ або органом місцевого самоврядування відповідно.
Така виплата не підлягає оподаткуванню, якщо здійснена за рішенням профспілки, прийнятим в установленому порядку на користь члена такої профспілки, який має статус постраждалого внаслідок наведених обставин. «В установленому порядку» — означає в порядку, прийнятому внутрішніми документами профспілки (статут, положення тощо).
Роботодавець. Пільги для таких виплат немає. Але якщо їх оформити як нецільову благодійну допомогу, то на податках і ЄСВ можна зекономити.
Нецільова благодійна (матеріальна) допомога
Профспілка. Відповідно до пп. 165.1.47 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу (ПДФО, ВЗ) фізособи сума виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються за рішенням профспілки, прийнятим в установленому порядку, на користь члена такої профспілки протягом року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, який надає право на податкову соціальну пільгу відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ. Для 2019 р. ця сума становить 2690 грн.
Тобто протягом року профспілка може надавати своїм членам різноманітні виплати, передбачені статутом (положенням) профспілки, сума яких сукупно протягом року не перевищуватиме 2690 грн (для 2019 р.). I сума таких виплат не оподатковуватиметься. Наприклад, під такі суми можна провести тури вихідного дня тощо.
Роботодавець. Може надавати нецільову благодійну допомогу, в тому числі матеріальну, відповідно до пп. 170.7.3 ПКУ. Така допомога не включається до оподатковуваного доходу, якщо надається протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, який надає право на податкову соціальну пільгу відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ (для 2019 р. — 2690 грн).
Але у зв'язку з виплатою такої допомоги роботодавцем може виникнути питання нарахування ЄСВ. За пп. 2.3.3 Iнструкції №5 матеріальна допомога відноситься до фонду оплати праці, якщо вона має систематичний характер і надана всім або більшості працівників (на оздоровлення, у зв'язку з екологічним станом).
Тож якщо допомога відповідає одній із таких ознак, на її суму потрібно нарахувати ЄСВ. Разом з тим відповідно до п. 3.31 Iнструкції №5 не належить до фонду оплати праці матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв'язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання. Таку одноразову допомогу наведено і в п. 14 розд. I Переліку №1170. Тож якщо підприємство надає цей останній вид допомоги, ЄСВ не нараховується.
Надання подарунків, призів призерам спортивних змагань
Профспілка. Відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу вартість подарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) — у частині, що не перевищує 25% МЗП (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі. Для 2019 р. ця сума становить 1043,25 грн (4173 х 25%). Наприклад, маючи намір подарувати членам профспілки квіти у святкові дні, можна скористатися цією нормою.
Роботодавець. Нормою пп. 165.1.39 ПКУ може скористатись і роботодавець, роблячи подарунки працівникам. Але поряд з цим він повинен нарахувати ЄСВ на суму подарунка. Адже відповідно до п. 2.3.2 Iнструкції №5 вартість дарунків (як винагороди і заохочення) включається до фонду оплати праці. Винятком є лише новорічні подарунки для дітей працівників (ст. 3 Закону від 30.11.2000 р. №2117-III, п. 8 р. II Переліку №1170). Отже, за рахунок роботодавця подарунки виходять дорожчими.
Висновок
Iнколи профспілки діють на підприємствах досить кволо. Одна з причин — нестача власних коштів. Тому соціальні виплати підприємству доводиться здійснювати самостійно. Але ж воно зобов'язане фінансувати профспілку понад ті суми членських внесків, які воно утримує з працівників і перераховує профспілці. Якщо підприємство цього не робить, профспілка може стягнути з нього своє через суд.
Щоправда, доводити справу до суду не завжди цікаво. Адже надавати працівникам соцвиплати через профспілку в окремих випадках вигідніше, аніж через підприємство. На жаль, універсальної однозначної відповіді на це питання немає, адже щоб порахувати вигідність, потрібно врахувати різні фактори, а вони у кожного роботодавця та профспілки свої. У статті ми навели загальні особливості оподаткування популярних соцвиплат. Сподіваємося, ця інформація допоможе зробити розрахунок для конкретних умов конкретного роботодавця і профспілки та вирішити, що вигідніше в кожному конкретному випадку та загалом.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про КД — Закон України від 01.07.93 р. №3356-XII «Про колективні договори і угоди».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про профспілки — Закон України від 15.09.99 р. №1045-XIV «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449.
- Методрекомендації №п-13-10 — Методичні рекомендації щодо порядку використання первинними профспілковими організаціями коштів на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, а також деяких питань їх оподаткування, затверджені постановою Президії ФПУ від 19.07.2007 р. №п-13-10.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант