Ця стаття зацікавить постійні представництва нерезидентів, які провадять господарську діяльність в Україні. Проаналізуймо загальні питання обліку таких СГ.
Основні поняття
Відповідно до ч. 9 ст. 4 Закону про держреєстрацію, представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності підлягають реєстрації в порядку, визначеному Законом про ЗЕД1.
1 Внесення інформації про відокремлені підрозділи іноземних неурядових організацій, представництва, філії іноземних благодійних організацій до держреєстру відбувається відповідно до Закону про держреєстрацію, але стаття присвячена саме представництвам іноземних СГ.
Згідно зі ст. 5 Закону про ЗЕД, іноземні СГ, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєстрацію представництв здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку — на сьогодні це Мінекономіки, або МЕРТ (див. також Iнструкцію №30), протягом 60 робочих днів з дня подання іноземним СГ документів на реєстрацію. Ця адміністративна послуга зазначена в Реєстрі адміністративних послуг за номером 526. За реєстрацію представництв з них стягується плата у розмірі, що встановлюється Кабміном і який не повинен перевищувати фактичних витрат держави, пов'язаних з цією реєстрацією. На сьогодні розмір плати за цю адмінпослугу — 2500 дол. США.
Які документи подають для реєстрації
Для реєстрації представництва необхідно подати до Департаменту міжнародного торговельно-економічного співробітництва та європейської інтеграції МЕРТ:
— заяву з проханням про реєстрацію представництва, яка складається у довільній формі;
— виписку з торговельного (банківського) реєстру країни, де іноземний суб'єкт господарської діяльності має офіційно зареєстровану контору;
— довідку від банківської установи, в якій відкрито рахунок подавця;
— довіреність на здійснення представницьких функцій, оформлену згідно з законом країни, де офіційно зареєстровано контору іноземного суб'єкта господарської діяльності.
Документи мають бути нотаріально засвідчені за місцем їх видачі і легалізовані належним чином у консульських установах, які представляють Україну, якщо міжнародними договорами України не передбачено інше.
Господарська діяльність, у тому числі ЗЕД, іноземних суб'єктів господарської діяльності на території України регулюється законами України щодо порядку здійснення іноземними особами господарської діяльності на території України.
Крім того, визначення «постійне представництво», що застосовується для цілей оподаткування діяльності представництв, наводиться у пп. 14.1.193 ПКУ.
Постійне представництво у розумінні ПКУ
Постійне представництво включає:
— будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців;
— надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;
— резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є:
— використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту;
— зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;
— утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента;
— направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;
— утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
У цьому самому підпункті наводяться ознаки постійного представництва для потреб оподаткування. Загалом це: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер, тобто місце діяльності, де нерезидент повністю або частково проводить господарську діяльність в Україні.
Дохід із джерелом походження з України — будь-який дохід, отриманий нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. Перелік таких доходів наводиться у пп. 14.1.54 ПКУ, зокрема доходи від заняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Для взяття на облік представництво іноземної компанії або постійне представництво подає до ДПС за своїм місцезнаходженням:
1) для представництв — заяву за ф. №1-ОПП (для юридичних осіб та відокремлених підрозділів);
2) для постійних представництв — заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток за ф. №1-РПП;
3) копію документа, що підтверджує присвоєння коду ЄДРПОУ — за наявності;
4) копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію чи засвідчення факту створення іншим способом.
Відповідно до п. 64.5 ПКУ підставою для взяття на облік постійного представництва нерезидента є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом, зокрема, це реєстрація представництва в МЕРТ. Для взяття на облік такі особи зобов'язані звернутися протягом 10 календарних днів з дня їх державної реєстрації (акредитації, легалізації) або до початку провадження господарської діяльності, якщо така реєстрація не є обов'язковою згідно із законодавством, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням.
Постійні представництва нерезидентів до початку своєї господарської діяльності стають на облік (реєструються платниками податку на прибуток) у ДПС за своїм місцезнаходженням. У разі взяття їх на облік згідно з п. 5.4 розділу V Порядку №1588 ДПС надається реєстраційний (обліковий) номер платника податків.
Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в органі ДПС, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.
Відповідно до Порядку №1588, постійні представництва нерезидентів для взяття на облік в контролюючих органах, а також у разі виникнення змін у даних або внесення змін до документів, що подаються для взяття на облік, подають заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток за формою №1-РПП (додаток 6). Заяву можна подавати в електронній формі.
Зверніть увагу!
При поданні Заяви за ф. №1-РПП з позначкою «Відомості про особу, відповідальну за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку» заповнюються тільки дані про контролюючий орган, код ЄДРПОУ (за наявності)*, повне найменування та головного бухгалтера постійного представництва нерезидента в Україні.
http://poltava.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/351769.html
* У формі заяви згадується пп. 5.2.1 Порядку, якого у Порядку №1588 немає.
Отже, згідно з пп. 133.2.2 ПКУ постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток.
А от щодо ПДВ зазначимо таке. За загальним правилом платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено пп. 14.1.139 ПКУ, зокрема постійне представництво. Як слушно повідомляють податкові органи, наприклад в IПК від 07.09.2018 р. №3887/6/99-99-15-01-01-15/IПК, у разі:
— якщо нерезидентом на своє постійне представництво, зареєстроване на митній території України, покладено функції, які передбачають виконання представництвом як структурним підрозділом нерезидента окремих операцій безпосередньо в інтересах і виключно у межах загальної структури нерезидента, то такі операції для потреб оподаткування ПДВ не є операціями з постачання послуг та відповідно не є об'єктом оподаткування ПДВ;
— якщо постійне представництво нерезидента здійснюватиме операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ визначено митну територію України, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V Кодексу, та їх загальний обсяг протягом останніх 12 календарних місяців перевищить 1 млн грн, то таке постійне представництво нерезидента зобов'язане зареєструватись як платник ПДВ.
Ведення обліку та звітність
Закон про бухоблік поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності покладено обов'язки вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність — див. ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік. У листі ДФСУ від 14.01.2016 р. №531/6/99-99-19-02-02-15 сказано, що ведення бухобліку є обов'язковим для представництв іноземних суб'єктів господарювання.
Загальні вимоги до фінзвітності передбачено у ст. 11 Закону про бухоблік. I для представництва іноземних СГ, крім тих, що зобов'язані складати фінзвітність за міжнародними стандартами, встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу та звіту про фінансові результати. Подається фінзвітність до органів статистики щокварталу до 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом, а річна — до 9 лютого року, наступного за звітним.
Зверніть увагу: представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (крім тих, хто складає звітність за міжнародними стандартами) подають річну фінзвітність (зміни, які діють з 24.07.2019 р., — оновлений абз. 16 п. 2 Порядку №419).
Ця сама фінзвітність подається у складі пакета декларації з податку на прибуток до ДПС. У згаданій IПК від 07.09.2018 р. №3887/6/99-99-15-01-01-15/IПК повідомляється, що постійні представництва нерезидентів мають можливість скористатися формою декларації з податку на прибуток підприємств. Якщо суми прибутків нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку (додатково див. IПК від 26.02.2019 р. №753/6/99-99-15-02-01-15/IПК).
Хоча загалом подання розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, здійснюється за формами та у порядку, які затверджені наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. №544.
Нерезидент, який провадить діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибутку від своєї діяльності, яку здійснює через постійне представництво в Україні відповідно до розділу II Порядку №544, визначає суму прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом ДПС за місцезнаходженням постійного представництва.
Окремий баланс
Окремий баланс фінансово-господарської діяльності — це баланс доходів (які постійне представництво отримало б від провадження своєї діяльності незалежно від нерезидента), відокремлених від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку (далі — відокремлені доходи постійного представництва), та витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом. Об'єкт оподаткування для обчислення податку на прибуток нерезидента, що провадить діяльність на території України через постійне представництво, визначається як різниця між відокремленими доходами постійного представництва та понесеними постійним представництвом витратами.
Сума податку на прибуток розраховується постійним представництвом за розрахунками, форма яких визначена додатками до Порядку №544:
1) у Розрахунку 1, якщо складається окремий баланс фінансово-господарської діяльності;
2) або у Розрахунку 2 визначається як різниця між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Розрахунок із застосуванням згаданого коефіцієнта здійснюється, зокрема, у разі, коли:
— витрати, пов'язані з діяльністю постійного представництва, понесені нерезидентом як в Україні, так і за її межами;
— нерезидент не має змоги підтвердити дані про загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від здійснення господарської діяльності нерезидента загалом, загальної кількості працівників та вартості основних фондів нерезидента для потреб складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.
Декларація з податку на прибуток або Розрахунок подається:
— за звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу, — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) кварталу;
— за звітний (податковий) рік — протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Річний звітний період згідно з п. 137.5 ПКУ встановлюється для платників податку на прибуток:
— які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), що сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному році;
— у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн.
Кому реєстрація не потрібна
Нерезиденти, що діють відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду «Укриття» в Україні та Угоди про грант (Проект ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунка ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією, можуть провадити свою господарську діяльність без реєстрації у контролюючому органі.
Отже, відповідно до пп. 141.4.7 ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється для потреб оподаткування до платника податку, який провадить діяльність незалежно від такого нерезидента. Прибуток постійного представництва в Україні оподатковується за ставкою 18% (додатково див. IПК ДФСУ від 31.05.2017 р. №421/О/99-99-15-02-02-14/IПК).
Господарські операції
Чи оподатковуються доходи у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), що перераховуються представництвом нерезидента на рахунки нерезидента за кордон?
Вище ми зауважили, що прибуток постійного представництва в Україні оподатковується таким представництвом за ставкою 18%, як для звичайних платників податку на прибуток. Але слід пам'ятати про норму пп. 141.4.2 ПКУ, яка встановлює так званий податок з доходів нерезидента або, як його називають на практиці, «податок на репатріацію».
Ця норма встановлює обов'язок утримати та сплатити на дату виплати доходу «податок на репатріацію» за ставкою у більшості випадків, якщо не діють положення міжнародного договору, — 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ). Але відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ, належать також інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва). Отже, доходи у вигляді виручки, що перераховуються представництвом нерезидента на рахунки нерезидента за кордон, оподатковуються тільки податком на прибуток у представництва за ставкою 18% та не оподатковуються «податком на репатріацію» при подальшому перерахуванні таких доходів нерезиденту.
Який облік отриманих коштів від головного підприємства (нерезидента)?
Сума фінансування, отриманого від нерезидента (головного підприємства), вважатиметься доходом представництва, якщо фінансування матиме безповоротний характер (безповоротна фінансова допомога, цільове фінансування або оплата за роботи (послуги), надані представництвом нерезиденту). Якщо фінансування має характер поворотної фінансової допомоги, воно не визнається доходом представництва нерезидента. Вище ми зауважили, що облік ведеться згідно із Законом про бухоблік, як наслідок, діє правило нарахувань доходу.
Якщо представництво звітує за декларацією з податку на прибуток і визначає фінансовий результат до оподаткування за П(С)БО, звертаємо увагу на таке.
Для визначення доходу слід враховувати П(С)БО 15, зокрема у разі цільового фінансування — пункти 16 — 19 цього П(С)БО. До речі, порядок визнання доходу у випадку отримання цільового фінансування залежить від мети його отримання. Тому факт отримання коштів на поточний рахунок ще не означає визнання доходу.
Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство (у даному разі представництво) виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів.
Якщо йдеться про компенсацію витрат, то згідно з п. 19 П(С)БО 15 цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу. А дата витрат у бухобліку визначається згідно з п. 7 П(С)БО 16. I така дата не залежить від факту оплати понесених витрат.
А якщо нерезидент постачає обладнання для свого представництва: чи потрібно оподатковувати таку операцію?
Проаналізуймо за аналогією підходу до подібної ситуації в IПК ГУ ДФС у м. Києві від 01.08.2019 р. №3603/IПК/26-15-12-03-11. Отже, слід врахувати умови міжнародного договору, а саме конвенції про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента.
I якщо нерезидент має види доходів, які оподатковуються в Україні, тоді можливо відрахувати із нарахованих податків податок на дохід, що сплачується в Україні.
Підтвердити сплачений податок треба довідкою про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) (форма довідки затверджена наказом Мінфіну від 03.12.2012 р. №1264). Довідка видається органом ДПС за місцезнаходженням постійного представництва нерезидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України.
Постійні представництва та ТЦУ
Слід пам'ятати, що господарські операції (включаючи суми коштів, перерахованих від нерезидента на рахунки його представництва в Україні), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, обсяг яких, визначений за правилами бухобліку, за 2018 рік перевищує 10 млн грн (за мінусом непрямих податків), визнаються контрольованими. Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за 2018 звітний рік (додатково див. «ДК» №35/2019).
Правила трансфертного ціноутворення для представництв нерезидентів викладено у новій УПК №345 (див. «ДК» №35/2019).
Господарські операції визнаються контрольованими для потреб нарахування податку на прибуток підприємств і в разі, якщо вони можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
Зверніть увагу: кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги для нерезидента, є господарськими операціями для потреб трансфертного ціноутворення. Такі суми відповідно до пп. 39.2.1.7 ПКУ враховуються при визначенні вартісного критерію обсягу господарських операцій для цілей застосування трансфертного ціноутворення. Проте, якщо операції представництва нерезидента, яке не відповідає ознакам постійного, здійснювались виключно у межах діяльності, що має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, вони не визнаються контрольованими для потреб ст. 39 ПКУ.
Iнша звітність
Якщо представництво нерезидента не здійснює господарської діяльності в Україні і не підпадає під визначення «постійне представництво», наведене у пп. 14.1.193 ПКУ, воно не повинне реєструватися платником податку на прибуток, подавати звітність з податку на прибуток та сплачувати податок. Але представництво нерезидента, яке отримує дохід від продажу на території України нерухомого та рухомого майна, має зареєструватися платником податку на прибуток і реалізацію продажу майна оподатковувати згідно з розділом III ПКУ, зокрема за правилами бухобліку, і, можливо, згодом враховувати податкові різниці.
Крім цього, якщо постійне представництво нерезидента використовує найману працю фізосіб на підставі трудових договорів (контрактів) та несе обов'язки з виплати їм заробітної плати, доведеться виконувати функції податкового агента щодо утримання ПДФО, військового збору та подання звітності (податковий розрахунок ф. №1ДФ та Звіт з ЄСВ). У цьому випадку згідно з пп. 14.1.222 ПКУ представництво прирівнюється до роботодавця.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Iнструкція №30 — Iнструкція про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затверджена наказом МЗЕЗторгу від 18.01.96 р. №30.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- Порядок №544 — Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. №544.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»