За договором виконання робіт з техобслуговування та ремонту обладнання отримано 120 тис. грн передоплати. При цьому невідомо, які роботи будуть виконуватися першими. Що вказувати в графах ПН «номенклатура» та «кількість» на дату передоплати? Акти будуть на різні суми та з різною номенклатурою (тобто ця передоплата закриватиметься 25 — 30 актами).
Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника ПДВ як оплата послуг, що підлягають постачанню;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.
До обов'язкових реквізитів, що зазначаються в податковій накладній, на підставі п. 201.1 ПКУ належать опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. Ці обов'язкові реквізити мають відповідати формулюванню в первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг.
При цьому в п. 201.7 ПКУ сказано, що ПН складають на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг фіксується в додатку до ПН у Порядку №1307 та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.
Правила заповнення певних граф ПН
Графа 2
Підпунктом 1 п. 16 Порядку №1307 визначено, що до графи 2 розділу Б ПН вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг. Кількість найменувань поставлених товарів/послуг в одній ПН не може перевищувати 9999 позицій.
Номенклатура товарів чи послуг повинна відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання товарів або надання послуг.
Про те, що у ПН повинен бути відображений перелік товарів/послуг згідно з укладеним договором, який після фактичного постачання товару може бути відкоригований, повідомляє ГУ ДФС у Запорізькій області в IПК від 26.07.2018 р. №3293/IПК/08-01-12-01-10.
Разом з тим помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття ПН у електронному вигляді (п. 201.10 ПКУ).
Отже, у разі складання ПН на суму отриманої передоплати номенклатура послуг має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується їх надання (актах виконаних робіт, кошторисах, специфікаціях тощо). Зазначення загального найменування робіт (послуг) у графі 2 ПН є помилкою. Якщо на дату отримання платежу ще невідомо, які саме роботи і в якому порядку будуть виконуватись, можна навести найімовірнішу номенклатуру робіт з таким розрахунком, щоб змінити номенклатуру після складання акта виконаних робіт.
Графа 3.3
Відповідно до пп. 2 п. 16 Порядку №1307 графи 3.1, 3.3 ПН заповнюють на всіх етапах постачання товарів/послуг. У разі постачання послуги заповнюють графу 3.3 ПН, в якій зазначають код послуги згідно з ДКПП.
При цьому платники ПДВ мають право наводити код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду.
ДФСУ в IПК від 12.06.2017 р. №580/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляє, що для правильного заповнення ПН, складеної за операціями з постачання послуг, у графі 3.3 необхідно фіксувати згідно з ДКПП саме код послуги, а не код продукції.
Як визначити код послуги
У разі необхідності визначення кодів послуг згідно з ДКПП ДФС пропонує (за рекомендацією Мінекономіки) звернутися до розробника Державного класифікатора продукції та послуг державного підприємства «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем» (адреса: вул. Кривоноса, 6, м. Львів, 79008).
Графи 4 та 5
Графи 4 та 5 ПН заповнюють відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання ПН (пп. 3 п. 16 Порядку №1307). У графі 4 наводять умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО.
У разі якщо послуга, що постачається, має одиницю обліку, якої немає у КСПОВО, у графі 4 фіксують умовне позначення одиниці вимірювання таких послуг, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах. У графі 5 — код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО. У разі якщо в графі 4 стоїть умовне позначення одиниці виміру, якої немає в КСПОВО, графу 5 не заповнюють.
ДФСУ в IПК від 30.01.2019 р. №335/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №6/2019) повідомляє: якщо вартість товару/послуги визначається із застосуванням одиниць обліку, які відображаються у первинних документах, регістрах бухобліку, то у графі 4 ПН зазначають умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське) та у графі 5 — код відповідної одиниці вимірювання/обліку.
У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, якої немає у КСПОВО, у графі 4 ПН наводять умовне позначення одиниці вимірювання такого товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах, а графу 5 не заповнюють.
Отже, при заповненні граф 4 та/або 5 ПН одиниці виміру товарів/послуг зазначаються платником ПДВ з урахуванням первинних документів.
Графа 6
До графи 6 вносять дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг (пп. 4 п. 16 Порядку №1307).
ДФСУ в IПК від 30.01.2018 р. №347/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляє, що в разі складання ПН на повне постачання послуги чи на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у графі 6 ПН ставлять «1». У разі складання ПН на суму попередньої оплати частини вартості товару/послуг у графі 6 зазначають відповідну частку оплаченого товару/послуги у вигляді десяткового дробу, зокрема: у разі отримання суми попередньої оплати у розмірі половини договірної вартості товару/послуги до графи 6 вносять число «0,5» тощо.
Складені на попередню оплату ПН із зазначенням номенклатури товарів, що не відповідає первинним документам, не дають можливості ідентифікувати господарську операцію та не дають підстави покупцю для включення наведених у них сум ПДВ до податкового кредиту.
Скільки знаків після коми?
ДФСУ в IПК від 27.10.2017 р. №2413/6/99-95-42-03-15/IПК також повідомляє, що Порядком №1307 не визначено обмеження щодо кількості знаків, яку можуть містити після коми кількісні показники, що зазначаються у графі 6 ПН, а також правила округлення як вартісних, так і кількісних показників, отриманих внаслідок розрахунку.
Необхідною кількістю знаків після коми у кількісному показнику вважається така кількість, якої достатньо для правильного розрахунку вартісного показника у графі 10 ПН та рядків I — IX розділу А ПН.
Розрахунок вартісного показника, в якому внаслідок добутку показників граф 6 та 7 ПН отримується число, в якому кількість знаків після коми перевищує два, вважається правильним, якщо з метою скорочення такої кількості знаків до другого знака після коми округлення не призводить до збільшення такого знака на «1» (одиницю).
Графа 7
У графі 7 ПН зазначають ціну постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ (пп. 5 п. 16 Порядку №1307).
ДФС України в IПК від 21.05.2018 р. №2231/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №23/2018) повідомляє, що на сьогодні ДФС реалізовано можливість реєстрації в ЄРПН ПН, у графі 7 яких зафіксовано ціну постачання одиниці товару/послуги з більше ніж двома знаками після коми.
Отже, зазначення платником ПДВ при заповненні графи 7 ПН ціни постачання одиниці товару/послуги з більше ніж двома знаками після коми не може бути єдиною причиною для невизнання податкового кредиту за такою ПН (у разі дотримання всіх інших правил, передбачених ПКУ для формування податкового кредиту).
Щодо зарахування авансових платежів та ПДВ
Якщо на дату отримання попередньої (авансової) оплати за послуги (дату отримання часткової поставки послуг), що не містить відокремленої вартості, постачальник — платник ПДВ склав ПН, а потім були внесені зміни до умов договору в частині збільшення ціни послуги та/або обсягів робіт, які зазначені в такій ПН, постачальник за датою першої події (оформлення акта приймання-передачі виконаних обсягів робіт або доплати за такі роботи) повинен скласти розрахунок коригування до такої ПН, складеної на дату отримання передоплати (IПК ГУ ДФС у Запорізькій області від 26.07.2018 р. №3293/IПК/08-01-12-01-10).
Щодо порядку коригування податкових зобов'язань з ПДВ та складання ПН/РК до ПН при зарахуванні попередньої оплати за одним договором у рахунок оплати товарів/послуг за іншим договором, якщо надалі між підприємствами досягнуто домовленості про зарахування попередніх оплат за цим договором у рахунок оплати товарів/послуг за іншими договорами без повернення таких оплат на поточний рахунок покупця, ДФС в листах від 02.03.2017 р. №4341/6/99-99-15-03-02-15 та від 06.06.2017 р. №493/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляє таке: у разі якщо продавець — платник ПДВ на дату отримання попередніх (авансових) оплат за одним договором визначив податкові зобов'язання з ПДВ та надалі за домовленістю сторін такі попередні (авансові) оплати зараховуються в рахунок оплати товарів/послуг за іншими договорами, то постачальник — платник ПДВ має право скласти РК до ПН, складених на дату отримання таких попередніх (авансових) оплат, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ.
Складання таких РК здійснюється на дату підписання документів, на підставі яких кошти, отримані за одним договором, зараховуватимуться в рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншими договорами.
Такі РК до ПН відповідно до п. 192.1 ПКУ підлягають реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Зареєстровані в ЄРПН РК є для постачальника підставою для зменшення нарахованих податкових зобов'язань, а для отримувача-покупця — підставою для зменшення податкового кредиту.
I якщо за іншими договорами товари/послуги вже були поставлені та на дату такої поставки («першої події») постачальник склав та зареєстрував у ЄРПН відповідну ПН, то за фактом зарахування попередніх оплат за одним договором у рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншими договорами він ПН не складає.
Якщо на дату підписання документа про зарахування попередньої оплати за одним договором у рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншими договорами такі товари/послуги поставлені не були, то на дату підписання таких документів продавець — платник ПДВ повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти ПН на суми попередніх оплат за договором («перша подія») та зареєструвати їх в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Такі ПН є для покупця товарів/послуг підставою для віднесення сум податку, зазначених у них, до податкового кредиту.
Виходячи з викладеного, у виконавця робіт (надавача послуг) немає законодавчих підстав для коригування податкових зобов'язань та складання РК у разі поступового виконання робіт (надання послуг) з техобслуговування та ремонту промислового обладнання, а також складання первинних документів на передання замовнику їх результатів (актів виконаних робіт тощо), що забезпечені раніше отриманою передоплатою в межах одного договору, якщо за цим договором номенклатура, обсяг (кількість) чи вартість таких робіт не змінювалися.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена Б ОНДАРЕНКО, «Дебет-Кредит»