Під час продажу товару за договорами товарного кредиту (розстрочки) покупець отримує товар відразу і має можливість сплатити за нього з відстроченням платежу, а продавець компенсує невчасно отримані кошти за рахунок додатково отриманих процентів. Облік такого продажу розглянемо і ми.
Основні поняття
Договором купівлі-продажу може бути передбачений продаж товару в кредит з відстроченням або розстроченням платежу. Особливості такої оплати встановлено статтями 694 та 695 ЦКУ.
При відстроченні покупець оплачує переданий йому товар один раз у повному обсязі та у встановлений договором термін.
При розстроченні покупець оплачує товар шляхом часткових виплат за встановленим графіком протягом певного періоду часу. Iстотними умовами договору про продаж товару в кредит з умовою про розстрочення платежу є ціна товару, порядок, строки і розміри платежів. Цю форму розрахунків найчастіше використовують у роздрібній торгівлі.
Також абз. 2 ч. 5 ст. 694 ЦКУ дає право продавцю при продажу товару в кредит зазначати у договорі «додаткову плату» у вигляді процентів. Договором купівлі-продажу може бути передбачений обов'язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем. Особливо це важливо в питаннях ПДВ.
Важливий момент: згідно з абз. 1 ч. 5 ст. 694 ЦКУ, якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються проценти відповідно до ст. 536 ЦКУ1 від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати. Але якщо це договір у роздрібній торгівлі, потрібно звернути увагу на ч. 3 ст. 706 ЦКУ. До договору роздрібної купівлі-продажу товару в кредит2, у тому числі з розстроченням платежу, не застосовуються положення абз. 1 ч. 5 ст. 694 ЦКУ. Це означає, якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму не нараховуються проценти від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати. I ще за ч. 4 ст. 706 ЦКУ покупець має право повністю оплатити товар у будь-який час у межах встановленого договором періоду розстрочення його оплати.
1 Боржник зобов'язаний сплачувати проценти, які встановлюються договором.
2 Роздрібна торгівля — це діяльність щодо продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Враховуючи це, розуміємо, що складовою вартості товару, проданого у кредит, як правило, є:
— вартість самого товару;
— проценти (так звана послуга за відстрочення платежу).
Проценти (пеня, штрафи), які сплачуються боржником за прострочення оплати та товарний кредит, з урахуванням процентів (за відстрочення платежу) є різними за своєю правовою природою. Тому важливо у договорі товарного кредиту відобразити всі істотні умови, в тому числі й зміст послуг за відстрочення платежу та санкції у вигляді процентів (пені) за прострочення оплат.
ПКУ наводить визначення терміна «товарний кредит», «проценти» та «торгівля у розстрочку».
Визначення понять
Товарний кредит — товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.
Торгівля у розстрочку — господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент.
Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.
Проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання, зокрема, майна. До процентів включаються:
— платіж за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
— платіж за придбання товарів у розстрочку.
Бухгалтерський облік
Пам'ятаємо, що складовою вартості товару, проданого у кредит, як правило, є:
— вартість товару;
— проценти (так звана послуга за відстрочення платежу).
Облік товару
Факт передачі товару покупцю за умовами товарного кредиту в обліку продавця відображається класично і без особливостей. На дату передачі товару (що обов'язково повинно підтверджуватись документально) підприємство-продавець не здійснює надалі управління та контроль за цим товаром, покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на товар, і сума доходу може бути достовірно визначена. Згідно з п. 8 П(С)БО 15 за наведених умов є всі підстави визнавати дохід від реалізації товарів.
Одночасно зі зменшенням активів та визнанням доходу, згідно з п. 5 та 7 П(С)БО 16, відображають витрати в бухгалтерському обліку продавця.
Покупець зараховує придбаний у кредит товар на баланс за первісною вартістю, яка визначається за п. 9 П(С)БО 9.
Зверніть увагу!
Відповідно до п. 14 П(С)БО 9, фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів* відповідно до П(С)БО 31).
* Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує істотного часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31).
Якщо покупець придбаває основні засоби, тоді всі витрати накопичуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», формують первісну вартість і зараховуються на баланс (вводяться в експлуатацію).
Формування доходів та витрат відображають однаково, як під час продажу товару в кредит із відстроченням або розстроченням платежу.
Зверніть увагу на такий момент. Вище ми зауважили, що при відстроченні або розстроченні покупець оплачує переданий йому товар у встановлений договором термін та згідно з порядком, зазниченим у договорі. I відповідно до ч. 6 ст. 694 ЦКУ з моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар.
Тому на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» продавцю слід відобразити вартість товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, що становлять предмет застави. Облік забезпечення провадиться за вартістю, зазначеною в документах. Збільшення залишку на рахунку 06 відбувається при одержанні гарантій та забезпечень, зменшення — при їх списанні внаслідок погашення заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесені заборгованості за ними на баланс.
Покупець (якщо він є юрособою) відображає вартість активів, оформлених договорами застави (та за сумами, визначеними в них), на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
Облік процентів
За п. 22 П(С)БО 15 у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за товари, така різниця визнається доходом продавця у вигляді процентів. Відповідно до п. 20 П(С)БО 15, дохід у вигляді процентів має визнаватися у тому звітному періоді, до якого вони належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.
Від себе рекомендуємо нарахування доходу за процентами відображати на субрахунку 732 «Відсотки одержані». Хоча не виключаємо, що в наказі про облікову політику може бути застереження, що такі проценти є іншим доходом від операційної діяльності і фіксуються на субрахунку 719.
У покупця проценти у більшості випадків відображають як фінансові витрати на субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати»1. Відповідно до п. 4 П(С)БО 31, фінансові витрати визнаються:
— суб'єктами малого підприємництва — юридичними особами та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями);
— іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Як уточнюється у п. 1.5 Методрекомендацій №1300, капіталізуються фінансові витрати у випадках створення кваліфікаційного активу. Капіталізовані фінансові витрати включають до вартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив — це актив, який потребує істотного часу для його створення. Iстотним вважається час, який становить понад 3 місяці. Згідно з п. 1.7 згаданих Методрекомендацій, до кваліфікаційних активів відносять, зокрема, запаси, які потребують істотного часу для їх виготовлення, — незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом.
Пеня
Умови відстрочення платежу відповідають умовам товарного кредиту. Проте випадок, коли має місце отримання пені у зв'язку з несвоєчасною оплатою отриманого товару, це не товарний кредит. У бухобліку отримана пеня відображається на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».
Податковий облік
Платники податку на прибуток
Якщо продавцем та покупцем товару є платники податку на прибуток, слід керуватися нормами бухобліку. Щодо різниць, на які коригують об'єкт оподаткування великі платники податку на прибуток, особливостей немає. Хоча в деяких ситуаціях такі різниці можуть виникати. Наприклад, отримано оплату за відвантажені товари у кредит, коли великий платник податку на прибуток перебував на спрощеній системі. За пп. 140.5.12 ПКУ, фінрезультат до оподаткування звітного періоду збільшується.2
Також слід бути обачним безвідповідальному покупцю під час сплати штрафних санкцій у разі прострочення оплати. Адже за пп. 140.5.11 ПКУ на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до ЦКУ на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток, та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0%3, слід визнати різницю та збільшити свій фінрезультат.
1 Ведеться облік витрат з нарахування відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансової оренди тощо.
2 Це не стосується платників податку, які були платниками єдиного податку четвертої групи.
3 Відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
Платники ЄП
Зрозуміло, якщо продавцем є платник ЄП, на дату відвантаження товару у нього немає підстав визнавати доходи, адже він застосовує касовий метод. Згідно з п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів.
ПДВ
Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, у тому числі операції з передачі товару, що передається на умовах товарного кредиту.
Дата відвантаження товарів на умовах товарного кредиту є першою подією. Як наслідок, на цю дату виникають ПЗ з ПДВ у продавця. Але зверніть увагу на спеціальний п. 187.3 ПКУ, де сказано, що у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (розстрочення), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення ПЗ у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.
А враховуючи роз'яснення податківців, виникає спірне питання не щодо оподаткування товарів, постачання яких відбувається за договором товарного кредиту, а щодо оподаткування самої послуги надання товарного кредиту — процентів.
У ЗIР, підкатегорія 101.04, ДФС висловлює погляд, що у разі відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент податкові зобов'язання виникають одночасно і за процентами, і за постачанням товару. Схожий погляд, проте вже не так впевнено, викладено в IПК ДФСУ від 15.04.2019 р. №1603/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №19/2019).
Думка податківців
Якщо сторони укладають договори купівлі-продажу на умовах товарного кредиту, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент, то незалежно від наявності боргового інструменту та форми розрахунків за такі товари база оподаткування ПДВ у продавця таких товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на загальну суму процентів, визначених договором.
ЗIР, підкатегорія 101.04,
запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операцій за договором товарного кредиту?»
На наш погляд, п. 187.3 ПКУ є спеціальним і має пріоритет перед загальною нормою. Тому якщо в договорі передбачено умови та порядок нарахування відсотків, зокрема кожного календарного місяця, і відсотки нараховуються в останній календарний день цього місяця, то ПЗ в частині таких відсотків нараховуються за поточний календарний місяць також цього дня.
До речі, щодо придбання товару за умовами товарного кредиту у нерезидента, то база оподаткування ПДВ імпортного товару при розмитненні не змінюється у зв'язку зі сплатою відсотків.
ДФСУ — про ПДВ з відсотків нерезиденту за товарним кредитом
Який порядок оподаткування ПДВ відсотків, що сплачуються нерезиденту за товарним кредитом?
З метою обчислення ПДВ базою оподаткування імпортованого товару (в т. ч. наданого нерезидентом на умовах товарного кредиту) є договірна (контрактна) вартість такого товару, але не нижче від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При цьому сплата резидентом — платником ПДВ нерезиденту відсотків за товари, надані ним на умовах товарного кредиту, не змінює базу оподаткування ПДВ. Сплачений при імпорті таких товарів ПДВ, обчислений відповідно до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови виконання вимог п. 198.3 ст. 198 ПКУ.
Від себе рекомендуємо особливу увагу приділити цьому моменту під час складання договору. Важливо визначити метод розрахунку відсотків (у відсотках до всієї вартості товару, у фіксованій сумі, на залишок заборгованості; в інший спосіб, що не суперечить закону) та максимально чітко встановити дату нарахування. I ще: враховуючи таку неоднозначність, краще заручитись індивідуальною консультацією, особливо покупцю, який відображає суму ПДВ у складі ПК.
Приклад Продавець та покупець товару, проданого у кредит, є платниками податку на прибуток та ПДВ.
25 квітня 2019 р. відвантажено товар. Вартість товару — 24000,00 грн з ПДВ. Оплату товару оформлено із розстроченням платежів на 4 місяця по 6000,00 грн щомісяця 20-го числа.
Порядок, строки і розмір платежів зазначено у договорі. Крім того, у договорі уточнено, що кожного місяця 30-го числа нараховуються проценти у фіксованій сумі 120,00 грн з ПДВ (0,5% від вартості товару). Також договором передбачено застереження: у разі порушення строку розрахунків 30-го числа нараховується штрафна санкція у розмірі 0,5% від суми заборгованості.
Покупець порушив оплату останнього траншу, тому на прострочену суму нараховано проценти відповідно до ст. 536 ЦКУ від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати. Сума умовно становить 30,00 грн. Відображення операцій в обліку сторін див. у таблицях 1 та 2.
Таблиця 1
Товарний кредит — облік у продавця
| Дата операції | Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 25.04.2019 | Відвантажено товар | 361 | 702 | 24000,00 |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641 | 4000,00 | |
| Відображено собівартість товару | 902 | 281 | 12000,00 | |
| 20.05.2019 | Отримано перший транш | 311 | 361 | 6000,00 |
| 30.05.2019 | Нараховано проценти | 373 | 732 | 120,00 |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 732 | 641 | 20,00 | |
| 03.06.2019 | Отримано оплату за проценти | 311 | 373 | 120,00 |
| <...> | ||||
| 30.08.2019 | Нараховано проценти | 373 | 732 | 120,00 |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 732 | 641 | 20,00 | |
| Нараховано проценти за невчасну оплату: 6000,00 х 0,5% = 30,00 |
374 | 715 | 30,00 | |
Таблиця 2
Товарний кредит — облік у покупця
| Дата операції | Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 25.04.2019 | Отримано товар | 281 | 631 | 20000,00 |
| Відображено ПК з ПДВ | 641 | 631 | 4000,00 | |
| 20.05.2019 | Оплачено перший транш | 631 | 311 | 6000,00 |
| 30.05.2019 | Нараховано проценти | 952 | 684 | 120,00 |
| Відображено ПК з ПДВ | 641 | 684 | 20,00 | |
| 03.06.2019 | Сплачено проценти | 684 | 311 | 120,00 |
| <...> | ||||
| 30.08.2019 | Нараховано проценти | 952 | 684 | 120,00 |
| Відображено ПК з ПДВ | 641 | 684 | 20,00 | |
| Нараховано штраф за невчасну оплату*: 6000,00 х 0,5% = 30,00 |
948 | 685 | 30,00 | |
| * Якщо на дату нарахування процентів у вигляді штрафу продавець буде платником ЄП, у покупця виникає податкова різниця за пп. 140.5.11 ПКУ. | ||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
- Методрекомендації №1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. №1300.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»