Чи потрібно сплачувати авансовий платіж з податку на прибуток у разі реінвестиції дивідендів? Коли виникає обов'язок оподаткувати реінвестицію дивідендів засновників-фізосіб ПДФО та військовим збором? Розгляньмо, що сказано стосовно цього в IПК від 03.04.2019 р. №1409/IПК/26-15-12-03-11 (див. «ДК» №18/2019).
Уявімо ситуацію: засновники вирішили частину нерозподіленого прибутку спрямувати на збільшення статутного капіталу підприємства. Таке право передбачено, зокрема, ст. 17 Закону про ТОВ та ТДВ. Чи треба буде сплачувати якісь податки?
Для відповіді на це запитання слід чітко розуміти, в чому різниця між шляхами використання нерозподіленого прибутку, що таке виплата дивідендів та реінвестиція в підприємство.
Визначення термінів у ПКУ і роз'яснення податківців
За пп. «в» пп. 14.1.81 ПКУ, реінвестицією є господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
За пп. 14.1.49 ПКУ, дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
На підставі змісту цих визначень податківці в коментованій IПК наголосили, що господарська операція щодо збільшення статутного капіталу за рахунок отриманого від інвестиційних операцій прибутку, який мав би бути розподілений між власниками корпоративних прав, є реінвестицією, але не просто так, а дивідендів.
По суті, податківці прирівнюють таку реінвестицію до сплати дивідендів. I це призводить до певних податкових наслідків. Ось такий очікувано фіскальний висновок (принаймні щодо авансового внеску з податку на прибуток).
Щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток
Податківці роз'яснюють, що у разі здійснення реінвестиції дивідендів шляхом їх внесення до статутного капіталу емітент нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.1-1 ПКУ.
При цьому авансовий внесок розраховується зі суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний звітний рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного (на момент виплати дивідендів) грошового зобов'язання (або якщо декларація з податку на прибуток за період, за який виплачуються дивіденди, ще не подавалась) авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою 18%.
Але при виплаті дивідендів фізособам-засновникам авансовий внесок з податку на прибуток не виникає. Це передбачено пп. 57.1-1.3 ПКУ. Тому податківці вирішили, що і при реінвестиції прибутку фізособами авансовий внесок сплачувати не треба.
Та найцікавіше те, що до оподаткування ПДФО та ВЗ реінвестиції у них зовсім інший підхід.
Щодо оподаткування реінвестиції ПДФО та військовим збором
Податківці у коментованій IПК нагадали про пп. 165.1.18 ПКУ. За ним дивіденди, які нараховуються на користь фізособи у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не є об'єктом оподаткування ПДФО.
Тому податківці роблять цікавий висновок: якщо розмір частки статутного капіталу, яка належить фізособі-засновнику, після реінвестиції дивідендів не змінився, то оподатковуватися така реінвестиція ПДФО та ВЗ не буде. Iнакше реінвестиція буде вважатися виплатою дивідендів з відповідним оподаткуванням ПДФО за ставками 5% та 9% та військовим збором 1,5%.
Бухоблік реінвестиції дивідендів
Перш ніж відобразити реінвестицію дивідендів, їх слід ще нарахувати: Д-т 443 К-т 671.
За нормами Iнструкції №291, реінвестиція дивідендів має обліковуватися як зарахування заборгованості підприємства перед засновниками і заборгованості засновників перед підприємством зі збільшення статутного капіталу. Це відображається проведенням: Д-т 671 К-т 46. Далі слід буде відобразити збільшення статутного капіталу на суму нарахованих дивідендів: Д-т 46 К-т 401.
Якщо при цьому виникає обов'язок сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, то така операція фіксується проведенням: Д-т 64 К-т 311. Протягом звітного періоду такі авансові внески показуватимуться як переплата з податку на прибуток, нарахуванням якого вони і будуть погашені (за наслідками поточного звітного періоду або пізніше).
Думка Мінфіну
...авансові внески з податку на прибуток відображаються за кредитом рахунку 31 «Рахунки в банках» та дебетом аналітичного рахунку з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Протягом року дебетове сальдо аналітичного рахунку з обліку розрахунків з податку на прибуток відображається у балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом».
Наприкінці року зобов'язання з податку на прибуток підприємством відображається за кредитом аналітичного рахунку з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами» і дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток». Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку підлягає перерахуванню до бюджету.
А якщо реінвестиція дивідендів є оподатковуваним доходом фізосіб-засновників, то буде складніше.
По-перше, виплачують такий дохід у формі, відмінній від грошової. Адже що отримує фізособа-засновник у такому разі? Не гроші, а збільшення частки в СК. Хоча податківці в коментованій IПК на цьому і не наголошують і пишуть лише про оподаткування «на загальних підставах». Але, на нашу думку, в цьому разі до оподатковуваного доходу слід застосувати «натуральний» коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ.
По-друге, сплату ПДФО та ВЗ відобразити в бухобліку досить легко: Д-т 64 К-т 311. Але нараховувати ці податки, за ПКУ, треба за рахунок доходів, від суми яких вони були нараховані (або, як часто буває на практиці, за рахунок інших грошових доходів, що підлягають виплаті фізособам). I ось тут із негрошовими доходами виникає проблема.
Якщо на збільшення СК спрямували лише частину нерозподіленого прибутку, а решта виплачується грошима фізособам-засновникам, утримати ПДФО та ВЗ можна із таких грошових доходів: Д-т 671 К-т 64.
А от якщо грошових виплат у звітному періоді не передбачається, то щоб у таких засновників не виникло додаткового блага у сумі сплачених за них податків (на чому наполягали податківці в листі від 28.12.2016 р. №28351/6/99-99-13-02-03-15), варто, щоб вони компенсували їх суму до каси або на поточний рахунок підприємства. I якщо узгодити це питання заздалегідь у формі договору між підприємством та такими фізособами, нарахування ПДФО та ВЗ можна відобразити проведенням Д-т 377 К-т 64, а погашення засновниками сум таких податків — Д-т 301, 311 К-т 377.
Нормативна база
- Закон про ТОВ та ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»