Чи може ціна в договорі між резидентами бути прив'язана до іноземної валюти? Чи виникають при цьому курсові різниці? Чи належать вони до бази оподаткування ПДВ? Як відобразити таку ціну в бухгалтерському обліку продавця? Відповідь на ці питання не завжди є простою та очевидною.
Валютно-гривнева ціна: гібрид, дозволений ЦКУ
Положення чинного Закону про валюту хоч і передбачають обов'язковість застосування валюти України при здійсненні розрахунків між резидентами, проте не містять заборони щодо визначення грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті.
Утім, так було і раніше. Коригування оплати за товар, в основі якого лежить зміна курсової різниці (тут мається на увазі зміна курсу гривні стосовно певної іноземної валюти), прямо не заборонене і не суперечить загальним засадам цивільного законодавства щодо свободи договору (ст. 627 ЦКУ) та вільного встановлення у договорі ціни як його умови (ст. 632 ЦКУ).
ВСУ — про законність встановлення ціни у валютному еквіваленті
Статтею 533 ЦК України передбачено, що грошове зобов'язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Ця норма кореспондується із приписами статті 524 ЦК України, згідно з якою зобов'язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті.
Таким чином, положення чинного законодавства хоч і передбачають обов'язковість застосування валюти України при здійсненні розрахунків, але не містять заборони визначення грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті.
Отже, коригування лізингових платежів, в основі якого лежить зміна курсової різниці (зміна курсу гривні стосовно долара), прямо не заборонене та не суперечить чинному законодавству України.
Постанова ВСУ від 07.10.2014 р. у справі №3-133гс14.
Тепер розглянемо, як таке коригування ціни на товар (або роботу, послугу) відобразиться в бухгалтерському та податковому обліку продавця.
Бухоблік
Ціна товару, який продається, формує доходи продавця. А всі питання обліку доходів встановлено П(С)БО 15.
За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Тобто під час відвантаження товару (передачі послуги чи роботи) у продавця виникає дохід. А ось при отриманні авансу (передоплати) дохід не визнається.
Але тут важливою є класифікація доходу, що його отримує продавець. Бо в нашому випадку у справу втручається коливання курсів валют.
Дохід як виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо). I він відображається за рахунком 70.
А до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Зокрема, до нього належить дохід від операційних курсових різниць.
Та чи справді виникають курсові різниці у випадку, коли ціну визначено грошовим еквівалентом в іноземній валюті? Тобто коли сплачувати доведеться гривні, а не іноземну валюту?
Для обліку курсових різниць призначено окреме П(С)БО 21. За ним курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. I виникає (визначається в бухгалтерському обліку) курсова різниця виключно щодо монетарних статей балансу в іноземній валюті.
Таким чином, якщо платити за товар, роботу, послугу доведеться в гривнях (нехай і прив'язаних до певної кількості іноземної валюти як еквівалента ціни), то курсових різниць при цьому не виникає.
Тому, на нашу думку, обліковувати збільшення або зменшення такої продажної ціни слід саме в частині доходу від реалізації, а не серед інших доходів (або витрат). Але Мінфін вважає інакше. У листі від 31.07.2009 р. №31-34000-10-16/20869 було зроблено такий висновок: «Якщо відповідно до законодавства та умов договору грошовий еквівалент зобов'язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов'язання, визнається іншими операційними доходами (витратами)».
Щоправда, у цьому листі Мінфін не зазначає, за яким саме субрахунком вести облік цих доходів і витрат. На нашу думку, це має бути або субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці», або субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Приклад Гривнева ціна продажу товару за договором прив'язана до курсу іноземної валюти. За основу сторонами було взято курс гривні за даними НБУ на дату оплати. Курс збільшився, тож ціна товару зросла. Якщо дотримувались рекомендацій Мінфіну, то в обліку відображають такі проведення:
— Д-т 361 — К-т 714 — визнано дохід на суму зростання ціни разом з ПДВ;
— Д-т 714 — К-т 641 — визначено суму податкового зобов'язання з ПДВ.
А ось тепер поговоримо про це податкове зобов'язання з ПДВ.
Податок на прибуток
Наразі окремих податкових різниць щодо операції отримання компенсації втрати від курсових різниць розділом III ПКУ не встановлено. Тому ніяких коригувань фінансового результату до оподаткування проводити не потрібно.
Свого часу з цим погоджувалися й податківці в IПК від 03.03.2017 р. №4489/6/99-99-15-02-02-15. Їх висновок був такий: «Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку».
Податок на додану вартість
Для оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг між резидентами головною є ст. 188 ПКУ. Вона говорить, що база оподаткування таких операцій визначається виходячи з їх договірної вартості, але не може бути нижчою від:
ціни придбання — у разі постачання придбаних товарів/послуг;
звичайних цін — у разі постачання власно виготовлених товарів/послуг;
балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), — у разі постачання необоротних активів.
Та нас цікавить в цьому випадку саме договірна ціна. Бо ж вона внаслідок коливання валютних курсів може змінитися.
Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної.
Отже, якщо після постачання сума гривень, яку треба сплатити, внаслідок коливання валютних курсів змінюється, то у відповідний бік змінюється і сума податкового зобов'язання з ПДВ продавця. Про що він має скласти розрахунок коригування до податкової накладної. Те, хто має зареєструвати такий розрахунок коригування (продавець чи покупець), теж визначено ст. 192 ПКУ.
Зверніть увагу!
Податківці у своїх IПК (від 05.04.2018 р. №1411/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 22.02.2019 р. №684/6/99-99-15-03-02-15/IПК, див. «ДК» №12/2019) стверджують, що до бази оподаткування за операціями з постачання товарів включаються будь-які суми коштів, які сплачуються покупцем постачальнику товару у зв'язку з компенсацією його вартості, включаючи і суми компенсації втрат від курсових різниць, пов'язаних з постачанням такого товару.
Але чому податківці зростання ціни проданого товару, яке покупець і так має сплатити, називають компенсацією втрат від курсових різниць, — для нас загадка. Які ж це втрати? Це дохід продавця! Хіба що саме таке формулювання було зазначено в договорі купівлі-продажу та, відповідно, у запиті на індивідуальну податкову консультацію.
Якщо спочатку відбулося відвантаження товарів
На дату відвантаження постачальник складає податкову накладну на вартість:
— зазначену в договорі (якщо за умовами договору на дату відвантаження перерахунок не здійснюється);
— на вартість, розраховану на дату відвантаження (якщо за договором перерахунок на дату відвантаження здійснюється).
А вже при отриманні оплати до цієї податкової накладної складається розрахунок коригування на різницю, що виникла у зв'язку зі зміною курсу (сума перерахованих коштів мінус сума податкової накладної). Звісно, що такий розрахунок коригування може бути як на збільшення, так і на зменшення суми податкового зобов'язання з ПДВ (оскільки ціна може як зрости, так і зменшитися).
Якщо перша подія — аванс
Першу податкову накладну постачальник складає на дату отримання авансу. При цьому ціна товару визначається за курсом (яким саме, визначається у договорі) на дату надходження авансу. Далі, якщо, наприклад, курс зростає, при відвантаженні товарів складається друга податкова накладна — на неоплачену частину постачання (вартість, зафіксована у відвантажувальних документах, мінус сума авансу). Але позаяк ціна на товар змінилася, то на дату відвантаження доведеться скласти і розрахунок коригування до першої податкової накладної.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»