Визначення терміна «соціальний пакет» у законодавстві немає. Проте його доволі часто пропонують своїм працівникам компанії з гарним іміджем. Що розуміється під соціальним пакетом і які податки виникають?
Загальні поняття
Насамперед зауважимо, що не слід плутати соціальний пакет і соціальні гарантії. Ці поняття є різними.
Соціальні гарантії — це гарантії, визначені трудовим законодавством. Відповідно до його вимог роботодавець зобов'язаний надати своїм працівникам, зокрема, оплату щорічної відпустки тривалістю, встановленою законом, лікарняних, роботи у святкові й неробочі дні.
А от додаткові гарантії або додаткова винагорода за працю, які бажає надати своїм працівникам роботодавець, і буде соціальним пакетом (іноді його називають компенсаційним пакетом). Це такий собі «комплемент від шефа». Соцпакет може надаватися залежно від часу роботи працівників у компанії або від їхньої посади.
До соцпакета можуть входити, зокрема, надання безвідсоткової позики, оплата оренди житла, абонементів до спортзалу, оплата коштом компанії додаткового навчання (семінарів, тренінгів), медобслуговування, путівок на відпочинок, надання в особисте безоплатне користування автомобіля, подарунки тощо. Тобто діапазон соціального пакета визначає роботодавець. По суті, роботодавець, надаючи працівникам різноманітні пільги та оплачуючи для них товари і послуги, стимулює їх працювати саме у цій компанії і, що головне, працювати у ній тривалий термін. Таким чином він інвестує у найцінніший капітал — працівників, отримуючи взамін кваліфіковані та здорові кадри.
Документальне оформлення
Соціальну політику компанії, яка відображається у соцпакеті, документально може бути оформлено як:
— колективний договір, в якому зазначається перелік додаткових послуг, що їх надає роботодавець, та умови їх надання загалом у компанії;
— трудовий договір із кожним працівником. У цьому випадку складові соцпакета визначаються з кожним працівником окремо (як правило, залежно від його посади);
— локальний документ підприємства, наприклад положення про соціальний пакет із переліком компенсаційних виплат.
З метою отримання інформації про порядок використання коштів та правильного формування джерел фінансування з цими документами обов'язково повинен ознайомитися бухгалтер. Крім того, варто подбати про формування фондів для фінансування соцпакета. Зокрема, для покриття ймовірних витрат, які виникають у зв'язку із фінансуванням соцпакета, можна нараховувати забезпечення на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», де ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів). За кредитом рахунку відображають нарахування забезпечень, за дебетом — їх використання.
Зрозуміло, такі деталі не слід зазначати у згаданих вище документах. Зазвичай порядок створення резервного капіталу та напрям витрачання коштів прописуються в наказі про облікову політику або окремому розпорядженні керівництва.
Для керівництва та бухгалтера важливо проаналізувати фінансове становище компанії і, як наслідок, можливість фінансування соцпакета, що буде відображено у складі витрат компанії.
А далі, вже залежно від складових соцпакета, оформляються документи, на підставі яких і буде надано мотиваційні бонуси до зарплати. Наприклад, якщо працівник потребує фінансової допомоги, він повинен написати відповідну заяву, на підставі якої оформляється договір позики. Якщо йдеться про добровільне медичне страхування, із працівниками укладаються договори про добровільне медичне страхування. Якщо передбачається інвестиція в освіту, підставою для надання послуг з навчання коштом роботодавця буде договір із навчальним закладом.
Зверніть увагу: перед розглядом оподаткування соцпакета потрібно враховувати, що додаткові компенсаційні послуги або гарантії можуть визнаватися додатковим благом або складовою зарплати.
Заробітна плата і додаткові блага
Додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Виходячи із наведеного, якщо виплати є складовою заробітної плати, то це спричиняє утримання ПДФО, військового збору та нарахування ЄСВ. Якщо ж вони не визнаються заробітною платою працівника, то це будуть додаткові блага. Тоді також утримуються ПДФО та військовий збір, але ЄСВ не нараховується (але ДФС має фіскальний підхід).
Крім того, потрібно взяти до уваги пп. 5 п. 3 розділу IV Iнструкції №449, за яким визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄСВ передбачено Iнструкцією №5. Якщо виплату передбачено в Iнструкції №5 серед складових заробітної плати, нарахування ЄСВ не уникнути (виняток становлять лише виплати, передбачені Переліком №1170).
Отже, у згаданих вище документах, якими оформляється соціальний пакет, потрібно чітко зазначити, які його складові належать до заробітної плати, а які є додатковим благом. Проте можуть бути і складові, які не належать ані до перших, ані до других. Далі ми покажемо це на наочних прикладах. У будь-якому випадку соціальний пакет — це господарська діяльність юрособи, позаяк це гарантія роботодавця.
Абонементи до спортзалу
Однією зі складових соцпакета, яка на практиці спостерігається доволі часто, є абонементи до спортзалу. Однак слід пам'ятати, що такі виплати можуть належати до фонду оплати праці або бути додатковим благом.
Якщо оплата абонементів до спортзалу як частина соцпакета прирівнюється до заробітної плати, тоді це складова фонду оплати праці — інші заохочувальні та компенсаційні виплати, зокрема за пп. 2.3.4 Iнструкції №5 як інші виплати, що мають індивідуальний характер.
Такі виплати є базою для нарахування єдиного соцвнеску, оподаткування податком на доходи фізосіб та військовим збором за загальними правилами.
Зауважимо!
Щодо ЄСВ слід зауважити, що за п. 10 Переліку №1170 на понесені роботодавцем витрати на проведення оздоровчих заходів (крім оплати праці працівників, які їх обслуговують) єдиний внесок не нараховується. За визначенням, яке наводиться у Законі України від 24.12.93 р. №3808-XII «Про фізичну культуру і спорт», фізкультурно-оздоровчі заходи — це заходи, що здійснюються організаторами фізкультурно-оздоровчих заходів для залучення різних груп населення до занять фізичною культурою. Тому виникає спокуса не нараховувати ЄСВ, але все ж таки з цього питання слід отримати індивідуальну консультацію.
Дата сплати ПДФО та військового збору залежить від форми оплати абонементів згідно з пп. 168.1.4 та 168.1.2 ПКУ. Якщо дохід надається у негрошовій формі у вигляді абонементів чи роботодавець виплачує працівникові готівку з каси підприємства як компенсацію самостійно понесених ним витрат, ПДФО та військовий збір сплачують (перераховують) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня видачі. Якщо кошти на оплату абонементів виплачуються працівникові на картковий рахунок, ПДФО та військовий збір слід сплатити під час виплати оподатковуваного доходу.
Пам'ятайте: якщо дохід надається у негрошовій формі, відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування для ПДФО є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт. У 2019 р. коефіцієнт становить 1,2195. База для військового збору та ЄСВ на коефіцієнт не збільшується.
У формі №1ДФ такий дохід відображається за ознакою доходу «101» як доходи у вигляді заробітної плати.
Якщо така виплата у документах класифікується як додаткові блага, то база для ПДФО визначається також за п. 164.5 ПКУ із коефіцієнтом. За п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом (за пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна послуг, визначена сторонами договору), помножена на коефіцієнт.
База для військового збору не збільшується на коефіцієнт.
У формі №1ДФ такий дохід відображається як сума додаткового блага з ознакою доходу «126».
Хотілось би стверджувати, що ЄСВ у цьому випадку не нараховується, адже згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ базою є сума нарахованої заробітної плати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці. Нагадаємо, що класифікацію виплат важливо зазначити у документі, в якому встановлено порядок та гарантії соцпакета.
Проте вище ми наголосили, що для нарахування ЄСВ важливою є Iнструкція №5. I, на жаль, в цій інструкції вартість такого абонемента зазначається як зарплата відповідно до пп. 2.3.4. Робимо невтішний висновок, що така виплата в частині ЄСВ класифікується як заробітна плата. Що означає нарахування ЄСВ, якщо немає IПК, де податківці погодяться з підходом, що на підставі Переліку №1170 на таку виплату ЄСВ не нараховується.
До появи в Iнструкції №449 посилання на Iнструкцію №5 все залежало від назви доходу в документі. А тепер — тільки від виду.
Щодо ПДВ зауважимо: якщо абонементи надаються безпосередньо роботодавцем і безоплатно (як додаткове благо), для нього це буде постачанням послуг, згідно з пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ, як постачання послуг іншій особі на безоплатній основі. Як наслідок, виникають податкові зобов'язання з ПДВ за п. 188.1 ПКУ а базою для ПДВ буде договірна вартість, яка для працівника є нульовою. Але з огляду на абз. 2 п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін.
Платник ПДВ складає дві податкові накладні: одну — на безоплатне постачання, другу — на вартість, що перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (у цьому випадку вона дорівнює базі оподаткування). Відповідно до п. 201.4 ПКУ, таку податкову накладну можна скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену ПН з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
Така податкова накладна не надається отримувачу (працівникові). При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (додатково див. п. 8 та 15 Порядку №13071).
1 У такій ПН графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заповнюються.
Якщо роботодавець придбав абонементи у постачальника — платника ПДВ, на вхідний податковий кредит не нараховуються компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ, передбачені у п. 198.5 ПКУ, адже вище ми зазначали, що сам факт наявності соцпакета вже є ознакою господарської діяльності особи, бо це її зобов'язання і гарантії1. Проте якщо така частина соцпакета розглядається як додаткове благо, виникає ризик твердження, що це господарська діяльність. Проте з огляду на позицію податківців податкові зобов'язання завжди виникають один раз, що не може не тішити в цьому питанні.
Отже, роботодавець користується податковим кредитом і визнає податкові зобов'язання при передачі спортивних абонементів працівникам фактично на однакову суму.
Путівка працівникові
Тут оподаткування залежить від статусу роботодавця. На підставі абз. 2 пп. 165.1.35 ПКУ визначено доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема вартість путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування, у тому числі на реабілітацію інвалідів, на території України платника податків та/або членів його сім'ї першого ступеня спорідненості, які надаються його працедавцем — платником податку на прибуток підприємств безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) один раз на календарний рік, за умови що вартість путівки (розмір знижки) не перевищує 5 розмірів мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року. У 2019 році цьому критерію відповідають путівки вартістю до 20865,00 грн.
У формі №1ДФ такий доход відображають з ознакою доходу «156» (див. IПК від 12.03.2018 р. №931/6/99-99-13-01-01-15/IПК). Але, наприклад, якщо роботодавець є платником єдиного податку або путівкою передбачено відпочинок не на території України і працедавець передбачає виплатити працівникові компенсацію за путівку, оплачену працівником самостійно, сума компенсації потрапить до оподатковуваного доходу працівника і оподатковуватиметься ПДФО без коефіцієнта. Адже коефіцієнт застосовується лише у разі надання доходу у негрошовій формі.
Слід пам'ятати, якщо путівка видається в рахунок оплати праці (як зарплата), то її вартість оподатковується як звичайна зарплата.
Щодо ЄСВ, то податкові органи повідомляють, що його слід нараховувати2.
1 Мало того, практика пішла таким шляхом, що податківці повідомляють: якщо у випадку безоплатного постачання податкові зобов'язання нараховуються лише один раз (за п. 188.1 ПКУ), то податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ в такому разі не нараховуються.
Приклад Підприємство — платник ЄП і ПДВ оплатило працівнику путівку в розмірі 12000 грн, у т. ч. ПДВ. Положенням про соцпакет передбачено, що така допомога надається один раз на рік кожному працівникові відділу маркетингу. I вона не належить до фонду оплати праці, позаяк є всі підстави класифікувати цю частину соцпакета як додаткове благо. Крім того, ЄСВ не нараховується (хоча ДФС вважає інакше). Працівник отримує зарплату у розмірі 20000 грн. Відображення операції див. у таблиці.
Таблиця
Нарахування заробітної плати та додаткового блага
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Нараховано заробітну плату за місяць | 93 | 661 | 20000,00 |
| 2. | Нараховано дохід у вигляді додаткового блага | 93 (949) | 663 | 12000,00 |
| 3. | Утримано із зарплати працівників військовий збір з вартості путівки (12000 х 1,5%) = 180,00 Утримано військовий збір із заробітної плати |
661 661 |
642/ВЗ 642/ВЗ |
180,00 300,00 |
| 4. | Утримано ПДФО на вартість путівки та із зарплати, при цьому обидві суми утримуються із зарплати: 3600* + 2634,15** = 6234,15 | 661 661 |
641/ПДФО 641/ПДФО |
3600,00 2634,15 |
| 5. | Нараховано та сплачено ЄСВ | 93 651 |
651 311 |
7040,00 |
| 6. | Сплачено ПДФО та військовий збір | 641/ПДФО 642/ВЗ |
311 311 |
6234,15 480,00 |
| 7. | Оплачено роботодавцем вартість путівки | 377 (33) | 311 | 12000,00 |
| 8. | Відображено ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 2000,00 |
| 9. | Путівку видано працівникові | 663 | 377 (33) | 12000,00 |
| 10. | Нараховано ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ | 949 | 641/ПДВ | 2000,00 |
| 11. | Виплачено заробітну плату на картковий рахунок 20000,00 - 6234,15 - 480,00 = 13285,85 |
661 | 311 | 13285,85 |
| * 20000,00 х 18% = 3600,00. ** (12000,00 х 1,219512) х 18% = 2634,15. |
||||
Позика
Однією зі складових соцпакета може бути надання працівникам безвідсоткових позик. Чи оподатковується така допомога? Загалом — ні, проте за певних обставин податки можуть виникати. Нагадаймо про це.
Замість терміна «позика», яким оперує ЦКУ, у ПКУ вживається термін «поворотна фінансова допомога». Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення. Фактично, поворотна фінансова допомога — це безпроцентна позика. Сума поворотної фінансової допомоги, що її отримує працівник, відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Як наслідок, під час видачі коштів така операція не оподатковуватиметься ПДФО та військовим збором. Отже, сума поворотної фінансової допомоги, яку отримує фізособа, не є об'єктом (базою) оподаткування.
Не слід забувати про оформлення документів, на підставі яких роботодавець надає необхідну фінансову допомогу. Потрібно скласти договір позики, в якому і передбачити термін повернення. Нагадаємо, що, незалежно від суми договору, якщо позикодавцем є юридична особа, письмова форма договору є обов'язковою: це вимога ст. 206, 208 та 1047 ЦКУ.
Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей. Якщо йдеться про відносини між підприємством та фізособою, підтвердженням передачі грошей буде розрахунковий документ: документ банку про перерахування на рахунок фізособи коштів або видатковий касовий ордер, якщо кошти позичаються готівкою.
Готівкове обмеження
Суб'єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами:
з фізичними особами — у розмірі до 50000 (п'ятдесяти тисяч) гривень включно.
Строк повернення коштів зазвичай встановлюється договором, і саме в цей строк згідно зі ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві кошти. Такий момент є важливим для визначення строку позовної давності.
Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позичальника або до каси.
У формі №1ДФ виплата позики фізособі відображається з ознакою доходу «153». Сума нарахованого доходу — у графі 3а, сума виплаченого доходу — у графі 3, а у графі 4а (нарахований ПДФО) та графі 4 (перерахований податок) проставляються нулі (додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.25).
Неповернення коштів у встановлений у договорі строк призводить до певних наслідків як у підприємства-позикодавця, так і у працівника-позичальника. Проте слід чітко розмежовувати такі поняття, як неповернення в строк (тут діє відповідальність, установлена договором) та неповернення позики після закінчення строку позовної давності (в оподаткуванні діють певні норми ПКУ).
У роботодавця виникає запитання: чи треба йому виконувати функції податкового агента у разі неповернення коштів працівником і, як наслідок, утримувати ПДФО та військовий збір? За нормою пп. 164.2.7 ПКУ сума заборгованості працівника за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності, відноситься до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. I наявність соцпакета тут не допоможе, адже тепер це питання розглядається в межах ПКУ.
Давній борг — об'єкт оподаткування ПДФО і ВЗ
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:
<...> сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації;
Підпункт 164.2.7 ПКУ
Незважаючи на те що декларування та сплата ПДФО і військового збору покладаються на фізособу, підприємство у формі №1ДФ суму заборгованості, за якою минув строк позовної давності, відображає з ознакою доходу «107», при цьому у графах 4 та 4а проставляється «0». Це дозволяє податківцям проконтролювати подання або неподання фізособою декларації про доходи з урахуванням цього доходу у вигляді неповернутої позики, тож доцільно поінформувати працівника про факт відображення такої позики у формі №1ДФ.
Проте згідно зі ст. 259 ЦКУ позовну давність може бути збільшено за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується відповідно до ч. 3 ст. 264 ЦКУ.
У статті 264 ЦКУ наводиться виключний перелік підстав, за яких можна перервати перебіг позовної давності. Зокрема, вчинення дій, що свідчать про визнання боргу, може бути обставиною, за якої переривається строк позовної давності. Наприклад, позичальник-працівник може написати листа до позикодавця-роботодавця про зобов'язання погасити борг (з проханням про відстрочення виконання) або сплатити частину коштів. З цієї дати перебіг строку давності переривається і строк починає відлічуватися по-новому.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449 (у редакції наказу Мінфіну від 28.03.2016 р. №393).
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»