Облік придбання невиробничих ОЗ

Чи відрізняється облік придбання та використання невиробничих ОЗ від виробничих? Що з податковим обліком таких ОЗ? Чи має право платник ПДВ на податковий кредит у разі їх придбання? Що відбувається з нарахованим ПДВ у разі переведення невиробничих у виробничі? Про це і поговоримо.

Визначення невиробничих ОЗ

За пп. 138.3.2 ПКУ термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Нагадаємо, що за пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Тож ОЗ, які не будуть використовуватися для отримання доходу (навіть не прибутку, а саме доходу!), вважатимуться невиробничими.

I це впливає на податковий облік таких ОЗ, в першу чергу в тих платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці. Отже, критеріями віднесення основних засобів до виробничих для підприємств, які визначають різниці, є такі:

— вартість перевищує 6000 грн;

— призначені для використання у господарській діяльності;

— очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

А от у П(С)БО 7 та Методрекомендаціях №561 поділу ОЗ на виробничі та невиробничі немає. Тому бухоблік усіх ОЗ є однаковим незалежно від мети придбання.

Бухоблік невиробничих ОЗ

Придбання

За п. 4 П(С)БО 7 основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Але за п. 6 об'єктом основних засобів визнається актив, якщо є імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Тобто підприємство від використання ОЗ може отримати вигоду. Відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів. Якщо йдеться про ОЗ, то це можливість його продати й отримати кошти. Тому такі ОЗ визнаються активами, навіть якщо в ході їх експлуатації доходу вони не приносять.

Придбані основні засоби зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Якщо невиробничий ОЗ отримано безоплатно, то первісною вартістю є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. За цим же П(С)БО справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.

Складові первісної вартості ОЗ

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

— суми, що їх сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);

— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Пункт 8 П(С)БО 7

Якщо невиробничий ОЗ отримано від засновника, то його первісною вартістю визнається погоджена засновниками підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. При цьому наявність незалежної оцінки не потрібна.

У будь-якому разі підставою для зарахування на баланс основних засобів, зокрема невиробничих, є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів за формою ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (рекомендована форма, затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352). Це встановлено п. 10 Методрекомендацій №561.

Амортизація ОЗ

Перед введенням в експлуатацію ОЗ слід ще встановити строк корисного використання. I ця вимога стосується всіх ОЗ у бухобліку (розуміємо, що невиробничих також). За п. 24 розділу 5 Методрекомендацій №561 строком корисного використання (експлуатації) є очікуваний період часу, протягом якого основні засоби будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Строк корисного використання визначається підприємством самостійно з урахуванням його потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строків використання об'єкта.

До того ж слід ще вирішити, чи матиме ОЗ ліквідаційну вартість та за яким методом нараховуватиметься амортизація на ОЗ. I зазначити це у наказі про введення активу в експлуатацію.

Усе це впливає на суму нарахованої амортизації.

Однак за п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Але з огляду на порядок визначення виробничого методу для нарахування амортизації невиробничих ОЗ він не підходить, у переважній більшості випадків для нарахування амортизації таких ОЗ використовують прямолінійний метод.

У П(С)БО 7 встановлено, що сума нарахованої амортизації відображається за дебетом рахунків обліку витрат діяльності, виробництва і капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку зносу (амортизації) необоротних активів. Але нормами не деталізовано, до складу яких витрат слід відносити нараховану амортизацію невиробничих ОЗ.

Тому слід звернутися до П(С)БО 16. Відповідно до п. 18 та п. 26 П(С)БО 16, нараховану суму амортизації невиробничих ОЗ можна відображати у складі адміністративних та інших операційних витрат або віднести до інших витрат. Аби виокремлювати ці витрати для правильного податкового обліку, краще застосовувати рахунок 94 або 97 для інших витрат.

Податок на додану вартість

За п. 198.1 ПКУ при придбанні невиробничих ОЗ та за наявності зареєстрованої ПН у ЄРПН платник ПДВ має право на податковий кредит. Але за п. 198.5 ПКУ, якщо у місяці придбання вже чітко визначено, що актив буде використовуватися в негосподарській діяльності, платник має нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ не пізніше останнього дня. Для цього слід скласти ПН з типом причини 13 та зареєструвати її у ЄРПН. Якщо переведення до виробничих ОЗ відбувається вже в процесі їх експлуатації, то ПЗ з ПДВ платник повинен нарахувати місяцем такого переведення виходячи із залишкової балансової вартості такого ОЗ на початок місяця.

З огляду на норми п. 1.4 Iнструкції №141 сума нарахованого ПДВ за п. 198.5 ПКУ має бути включена до складу первісної вартості невиробничого ОЗ. Відповідно, протягом строку його експлуатації ця сума впливатиме на суму нарахованої амортизації та на суму витрат.

За п. 198.5 ПКУ, у разі якщо відбувається переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму ПЗ на підставі РК до ПН, але за балансовою вартістю ОЗ, визначеною за П(С)БО 7 на початок звітного періоду.

Податок на прибуток

За пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел витрати:

— на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;

— на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.

Але за п. 138.1 ПКУ фінрезультат має збільшуватися на суму нарахованої бухгалтерської амортизації. Відповідно, вся сума нарахованої амортизації невиробничих ОЗ збільшуватиме фінрезультат.

До того ж витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА, включені до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, також збільшують фінрезультат з метою оподаткування.

За п. 138.2 ПКУ продаж або ліквідація невиробничих НА також призводить до виникнення різниць:

— фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ, визначеної у бухобліку, — на цю суму було здійснено бухгалтерський запис за дебетом субрахунку 943 (якщо переводиться ОЗ до складу необоротних активів для вибуття) або 976, якщо ОЗ не переводиться до складу необоротних активів для вибуття;

— фінрезультат зменшується на суму первісної вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат у бухобліку, у разі продажу такого об'єкта невиробничих ОЗ, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Приклад ТОВ «А» придбало кавомашину для працівників та відвідувачів офісу вартістю 36000 грн з ПДВ. Керівництво вирішило встановити прямолінійний спосіб нарахування амортизації, а ліквідаційну вартість — 0 грн. Витрати на амортизацію невиробничих активів згідно з обліковою політикою ТОВ «А» відображають у складі інших витрат діяльності (див. табл.).

Таблиця

Облік придбання невиробничих ОЗ за умовами прикладу

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
• Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»