Про списання дебіторської заборгованості ми нещодавно писали1, розглядали наслідки в обліку, зокрема ПДВ. Проаналізуймо ще раз питання ПДВ, а саме — коригування податкового кредиту з ПДВ, з огляду на поради податкової та суду2.
Загальні моменти
Нагадаємо: якщо за поточною дебіторською заборгованістю є впевненість про її неповернення боржником або за нею минув строк позовної давності, у бухобліку така заборгованість вважається безнадійною (п. 4 П(С)БО 10).
Буде помилкою ототожнювати момент виникнення заборгованості та початок строку позовної давності. Перебіг позовної давності залежить насамперед від того, визначено чи ні у договорі строк виконання зобов'язань. Як правило, строки виконання зобов'язань узгоджують заздалегідь та зазначають у договорі3.
Відповідно до статті 251 Цивільного кодексу України, загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тож з цього правила є винятки. Крім того, буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення дебіторської заборгованості. Відповідно до ст. 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати згідно із зазначеними у договорі умовами.
У податковому обліку ознаки безнадійної заборгованості наводяться у пп. 14.1.11 ПКУ. Для великого платника податку на прибуток відповідність таким ознакам дає можливість враховувати норми пп. 139.2.2 ПКУ і зменшити фінансовий результат до оподаткування.
ПДВ — позиція редакції
У разі попередньої оплати товарів/послуг, які у межах терміну позовної давності не було поставлено, факту придбання таких товарів/послуг немає. Зрозуміло, що у цьому випадку при списанні боргу не виконуються умови п. 198.3 ПКУ, адже платник нічого не придбав. Щоправда, як варіант можна переукласти угоду і врахувати таку суму у постачання майбутніх платежів за новим договором. Але, з іншого боку, платник ПДВ втрачає право на податковий кредит, попередньо сформований за операцією з придбання таких товарів/послуг.
I насправді, інших варіантів немає. Так, за п. 198.2 ПКУ на дату списання коштів з банківського рахунку платника на оплату товарів/послуг за умови зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної було сформовано ПК. А от на дату списання дебіторської заборгованості слід зробити коригування, бо така операція трансформується в іншу. Якщо у минулому перераховувався аванс, то на дату списання безнадійної заборгованості така операція має ознаки безповоротної фіндопомоги4.
То як зменшити ПК на практиці? При списанні безнадійної заборгованості вся сума з ПДВ потрапить до витрат (або спишеться через резерв сумнівних боргів, якщо за такою заборгованістю він створювався5). Проте коригувати ПК через складання РК не вийде, і не потрібно. Адже за п. 192.1 ПКУ податковий кредит підлягає коригуванню в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг. У нашому випадку нічого з переліченого немає. Мало того, визнання дебіторської заборгованості безнадійною не є підставою для коригування податкового кредиту за нормами ст. 192 ПКУ.
1 Див. «ДК» №49/2018.
2 http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/368058.html.
3 Зупинення та переривання перебігу строку позовної давності див. у ст. 263 та 264 ЦКУ. Докладніше у статті Н. Канарьової «Позовна давність: застосовуємо правильно» у «ДК» №23/2018.
4 Безповоротна фінансова допомога — це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (пп. 14.1.257 ПКУ).
5 Резерв сумнівних боргів не створюють під «товарну» дебіторську і під іншу заборгованість, яка не відповідає п. 7 П(С)БО 10, див. «ДК» №49/2018.
Відкоригувати податковий кредит можна:
— на підставі бухгалтерської довідки. На розмір реєстраційної суми таке коригування не впливає;
— нарахувавши компенсуючі податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ.
ПДВ — позиція податківців
Аналізуючи дані ЄРПН при адмініструванні ПДВ, податківці звертають увагу на непоодинокі випадки ненарахування платниками податкового зобов'язання з ПДВ на дату списання простроченої дебіторської заборгованості за попередньо оплаченими товарами/послугами, які не було поставлено в межах терміну позовної давності.
Податківці не заперечують, що дебіторська заборгованість за перерахованим авансом, за якою минув термін позовної давності, належатиме до безнадійної на підставі пп. «а» 14.1.11 ПКУ, якщо всі заходи, проведені платником з її стягнення, не привели до позитивних наслідків.
Дивно, що податківці зауважують, що надсилання претензій боржникам не є достатнім заходом для досягнення позитивних наслідків зі стягнення заборгованості! Але знову ж таки не уточнюють, що є достатньою інформаційною базою.
Невже копій надісланих боржникам листів із проханням повернути заборгованість чи погасити її шляхом постачання товарів/послуг або у разі виявлення дебіторів, яких було ліквідовано без правонаступників, що часто підтверджується довідками з ДФС, недостатньо?! Зазвичай першим документом, який підтверджує наявність заборгованості, на практиці є акт звірки взаєморозрахунків. На наш погляд, цих документів цілком достатньо.
Трапляються роз'яснення, як-от нещодавнє, що його згадано на початку статті, де податківці радять платникам ПДВ у разі списання безнадійної заборгованості подавати уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ і таким чином відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого під час попередньої оплати непоставлених товарів/послуг.
ДФСУ: подавайте УР
За фактом визнання дебіторської заборгованості безнадійною вона підлягає списанню з урахуванням ПДВ, відповідно до вартості оплачених товарів/послуг (з ПДВ).
При цьому платник податків, з огляду на норму п. 198.3 ст. 198 Кодексу, втрачає право на податковий кредит за такими товарами/послугами.
Враховуючи викладене вище, платники ПДВ, що подають уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ, повинні відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів/послуг.
З тим, що права на податковий кредит у платника ПДВ немає, ми не сперечаємось. I, до речі, є судова практика, яка підтверджує необхідність коригування податкового кредиту з ПДВ у випадку списання безнадійної заборгованості. Але спірним залишається питання, як потрібно відкоригувати податковий кредит з ПДВ.
Судова практика
Позиція Товариства, яка ґрунтується на тому, що віднесення усієї суми як безнадійної до складу доходів не призводить до коригування податкового кредиту, є неприйнятною з огляду на таке.
Сума безнадійної кредиторської заборгованості як зобов'язання, яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами [П(С)БО 15] та за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 Податкового кодексу України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Посилання Товариства на вичерпний перелік підстав коригування податкового кредиту, встановлений цією нормою, є помилковим з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого коригування. Вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого коригування.
Постанова ВС від 06.02.2018 р. у справі №804/7561/15
Порада податківців здійснити виправлення через уточнюючий розрахунок означає врахувати норми п. 50.1 ПКУ, який передбачає механізм виправлення помилок у податковій звітності. I, власне, таким чином вилучити із податкового кредиту вхідний ПДВ, що відноситься до суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості.
Але цей метод коригування податкового кредиту не є коректним та правильним. Потрібно розуміти, що внаслідок зменшення податкового кредиту за порадою податківців може виникнути недоплата податку до бюджету. Наслідком буде автоматичне нарахування штрафу згідно з п. 50.1 ПКУ, а в деяких випадках — ще й пені. А хіба платник ПДВ припустився помилки в обліку? Адже на момент сплати коштів він мав право на податковий кредит! Його помилкою було обрання недобросовісного контрагента — і цього достатньо.
А ще потрібно пам'ятати, що відповідно до п. 6 р. VI Порядку №21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації1, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 (податкове зобов'язання до сплати) чи рядка 20.2 (сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню), уточнюючий розрахунок подається за кожен звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 або рядка 20.2. Тому, на наш погляд, зменшувати таким чином суму податкового кредиту при списанні безнадійної заборгованості не є доброю порадою від ДФС.
1 Рядок 21 — сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1).
Післямова
За фактом визнання дебіторської заборгованості безнадійною вона підлягає списанню з урахуванням ПДВ, відповідно до вартості оплачених товарів/послуг.
Коригування податкового кредиту за податковою накладною, складеною до 01.07.2015 р. (до електронного адміністрування. — Авт.), відбувається на підставі бухгалтерської довідки. Таким чином, на розмір реєстраційної суми таке коригування не впливає (додатково див. IПК від 23.07.2018 р. №3236/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Якщо податковий кредит було сформовано за податковою накладною, складеною після 01.07.2015 р., при списанні дебіторки слід нарахувати компенсуючі податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ, адже такі товари/послуги у межах терміну позовної давності не було поставлено.
Формально у п. 198.5 ПКУ немає такої причини коригування, яка б повністю відповідала нашій ситуації списання дебіторки, тож ми рекомендуємо обрати пп. «г» п. 198.5 ПКУ — «використання» неотриманих товарів, робіт, послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У цьому випадку у графі «Зведена податкова накладна» зазначаються код ознаки: «1 — у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 ПКУ» та тип причини — 13. У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Крім того, пп. «а» п. 198.5 ПКУ згадує про операції, що не є об'єктом оподаткування, посилаючись при цьому на ст. 196 ПКУ. Операція з надання безповоротної фіндопомоги не є об'єктом оподаткування ПДВ, але її немає у переліку «необ'єктних» операцій у ст. 196 ПКУ. Тож якщо обрати цю підставу, то в податковій накладній тип причини буде 08 — Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (див. п. 8 Порядку №1307).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»