Автоматично стати платником ПДВ з моменту держреєстрації СГ не можна. Платником ПДВ можна стати лише після окремої реєстрації платником цього податку безпосередньо в органах ДФС або під час держреєстрації. ПКУ передбачено добровільну та обов'язкову реєстрацію платником ПДВ при досягненні певних оборотів.
Хто, коли і як реєструється?
Перелік осіб, які можуть бути платниками ПДВ, визначений у п. 180.1 ПКУ. Він складається з восьми пунктів, але ми зараз розглянемо два:
1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник ПДВ у порядку, визначеному ст. 183 ПКУ. Очевидно, добровільна реєстрація платником ПДВ актуальна лише для тих СГ, чий річний оборот операцій з постачання товарів, робіт, послуг не перевищує 1 млн грн. Про те, як розраховувати цей оборот, докладніше поговоримо далі;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник ПДВ.
Це стосується всіх СГ, крім платників єдиного податку 1-ї — 2-ї груп, а також 3-ї групи, які обрали безПДВшну ставку 5%. Платники єдиного податку 1-ї, 2-ї чи 3-ї групи за ставкою 5% не зобов'язані реєструватися платниками ПДВ, поки вони перебувають у межах дозволеного їм обсягу доходу (1,5 та 5 млн грн відповідно) та не порушують правила перебування у своїй групі. Платники єдиного податку 4-ї групи від ПДВ не звільняються та реєструються на загальних підставах — добровільно або при досягненні обсягу операцій 1 млн грн.
Щоб стати платником ПДВ добровільно або при виникненні такого обов'язку, суб'єкт господарювання подає реєстраційну заяву. Наразі діє реєстраційна заява за формою №1-ПДВ (додаток 1), затвердженою наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
Заява подається особисто СГ-фізособою або безпосередньо керівником чи представником юрособи-платника (в обох випадках — із документальним підтвердженням особи та повноважень) до ДПI за місцезнаходженням (місцем проживання) особи. Документальне підтвердження особи — зазвичай це паспорт або документ, що його замінює, а документальне підтвердження повноважень керівника — це статут підприємства. Представник юрособи, який не є її керівником, надає довіреність на виконання дій, пов'язаних із поданням заяви.
Подання заяви держреєстратору
Новостворені СГ можуть подати заяву за формою №1-ПДВ відразу під час державної реєстрації — держреєстратору. Така заява буде додатком до реєстраційної картки, що подається для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи — підприємця. Електронна копія реєстраційної заяви, виготовлена шляхом сканування, передається держреєстратором до контролюючих органів одночасно з відомостями з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації. Подання заяви держреєстратору можливе лише в паперовому вигляді, бо на дату держреєстрації СГ ще не може мати електронний цифровий підпис.
До речі, свого часу ДФСУ в листі від 12.09.2016 р. №30350/7/99-99-08-01-01-17 нагадувала, на яких підставах контролери можуть відмовити у добровільній реєстрації платником ПДВ.
Добровільна реєстрація платником ПДВ
Щоб зареєструватися платником ПДВ добровільно, достатньо лише правильно заповнити та подати заяву до ДПI за місцезнаходженням (місцем проживання) СГ. Заява може бути подана державному реєстратору як додаток до заяви про державну реєстрацію. У разі добровільної реєстрації аркуш 2 заяви не подають — див. примітку 1 до аркуша 2 заяви. Причини реєстрації платником ПДВ або критерії, за якими платник відповідає вимогам розділу V ПКУ, заповнюють згідно з додатком до заяви, який до контролюючого органу не подають — див. примітку 4 до аркуша 1 заяви.
Відповідно до п. 183.3 ПКУ, реєстраційну заяву подають не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого заявник вважатиметься платником ПДВ та матиме право на податковий кредит з ПДВ і складання податкових накладних. Якщо закінчення цього строку припадає на вихідний, святковий або неробочий день, то він переноситься на наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п. 183.6 ПКУ). Це правило працює для всіх випадків подання заяв на реєстрацію платником ПДВ.
Отже, заявник може навести у заяві бажаний (запланований) день його реєстрації як платника ПДВ, що відповідає даті початку податкового періоду (календарний місяць), з якого він вважатиметься платником ПДВ та матиме право на складання податкових накладних (п. 183.5 ПКУ). Наприклад, якщо заява подається до 8 лютого 2019 р., то в ній можна навести дату реєстрації 1 березня 2019 р. або пізніше. При поданні заяви з 11 лютого 2019 р. стати платником ПДВ можна буде лише з 1 квітня 2019 р., тому що пропущено строк — за 20 календарних днів до початку березня. Отже, реєстрація здійснюватиметься з наступного місяця чи пізніше.
Може скластися така ситуація: протягом строку від подання реєстраційної заяви до бажаного дня реєстрації СГ досягне обсягу операцій, за яких реєстрація платником ПДВ стане обов'язковою згідно з п. 181.1 ПКУ. За нормами п. 3.7 Положення №1130 та п. 183.2 ПКУ така особа зобов'язана подати повторну реєстраційну заяву не пізніше 10 числа календарного місяця за місяцем досягнення обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн без ПДВ (також див. пп. «а» п. 2 п. 3.5 Положення №1130). У цьому разі реєстрація платника ПДВ з бажаного дня реєстрації анулюється та проводиться реєстрація платника ПДВ у загальному (обов'язковому) порядку згідно з Положенням №1130. Наприклад, СГ подав заяву 25 січня з бажаною датою реєстрації 1 березня. За підсумками роботи у січні виявилося, що СГ досяг обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн і йому треба подавати заяву вже в обов'язковому порядку до 10 лютого, за якою він стане платником ПДВ не пізніше 3 робочих днів за днем подання заяви.
Може статися й так, що заява на добровільну реєстрацію буде подана в тому місяці, в якому буде досягнуто обсяг оподатковуваних операцій 1 млн грн в такі строки: приміром, 5 лютого було подано «добровільну» заяву з бажаною датою реєстрації 1 березня, а до кінця лютого досягнуто обсяг оподатковуваних операцій 1 млн грн. У цьому разі СГ треба буде перевірити стан своєї реєстрації в Реєстрі платників ПДВ на 1 березня. Якщо його вже зареєстровано платником ПДВ, — приводу для занепокоєння немає, ще одну «обов'язкову» заяву подавати не треба.
Відповідно до п. 183.9 ПКУ та п. 3.11 Положення №1130, якщо немає підстав для відмови у реєстрації особи як платника ПДВ, контролюючий орган зобов'язаний протягом 3 робочих днів після надходження реєстраційної заяви до контролюючого органу внести до реєстру платників податку запис про реєстрацію такої особи як платника податку:
— з бажаного (запланованого) дня реєстрації, зазначеного у реєстраційній заяві, що відповідає даті початку податкового періоду (календарного місяця), з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на складання податкових накладних, у разі добровільної реєстрації особи як платника податку;
— з першого числа місяця, наступного за днем закінчення 20 к. д. після подання реєстраційної заяви до контролюючого органу, у разі добровільної реєстрації особи як платника податку на додану вартість, якщо бажаний (запланований) день реєстрації у заяві не зазначено.
Подати заяву на реєстрацію платником ПДВ можна і в електронному вигляді — так передбачено у пп. 1 п. 3.5 Положення №1130.
Обсяг операцій 1 млн для обов'язкової реєстрації платником ПДВ
Вимоги для обов'язкової реєстрації платником ПДВ наведені у ст. 181 ПКУ. Головна умова — перевищення сукупного обсягу операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, 1 млн грн без ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців. Тобто встановлено певний «майновий ценз» для вступу до лав платників ПДВ — 1 млн грн за 12 місяців.
Як визначати період, протягом якого слід розраховувати досягнення обсягу 1 млн грн? Потенційним платникам ПДВ треба кожного місяця стежити за досягненням цього обсягу, тобто кожного разу береться період з 12 попередніх місяців (а не календарний рік)! Наприклад, у січні 2019 р. слід взяти дані про операції за січень — грудень 2018 р., у лютому 2019 р. — за лютий 2018 — січень 2019 р. і т. д.
Якщо СГ перейшов з єдиного податку 1-ї — 3-ї груп без ПДВ на загальну систему оподаткування, він розраховує обсяг 1 млн так само — за 12 попередніх місяців. Саме такий фіскальний підхід застосовують податківці.
Позиція податківців
... якщо в особи, що переходить зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, на дату такого переходу загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (у тому числі включаючи період перебування на спрощеній системі оподаткування), така особа повинна не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, подати до контролюючого органу реєстраційну заяву платника податку на додану вартість за формою №1-ПДВ та відповідно зареєструватись як платник ПДВ.
IПК ГУ ДФС у м. Києві від 30.11.2018 р. №5056/IПК/26-15-12-01-18
Які операції включаються до розрахунку обсягу 1 млн грн?
У тексті п. 181.1 ПКУ говориться про «операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню» ПДВ згідно з розділом V ПКУ.
На думку податківців, до цього обсягу включаються:
— оподатковувані операції за ставками 20%, 7%, 0% відповідно до розділів V та ХХ ПКУ;
— операції, звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до розділів V та ХХ ПКУ.
Що ж це за операції, які «підлягають оподаткуванню»? Логічно було б припустити, що це лише ті операції, за якими справляється ПДВ відповідно до розділу V ПКУ за основною ставкою 20% (ст. 194 ПКУ), за ставкою 7% (пп. «в» п. 193.1 ПКУ) та за нульовою ставкою (ст. 195 ПКУ). Тобто за цими операціями маємо загальну схему оподаткування ПДВ: є податкові зобов'язання, є податковий кредит, сума ПДВ до сплати в бюджет визначається як різниця між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом. Якщо ця сума додатна — вона сплачується до бюджету, якщо від'ємна — відшкодовується платнику (безпосередньо з бюджету — грошима на рахунок або зараховується у сплату минулих боргів з ПДВ чи зобов'язань наступних звітних періодів).
Операції, звільнені від ПДВ (ст. 197 ПКУ), у цю схему не вкладаються, адже за ними не виникає податкових зобов'язань, а податковий кредит «сторнується» шляхом нарахування ПЗ за приписами п. 198.5 та ст. 199 ПКУ.
Але податківці мають іншу думку. У листах від 28.12.2015 р. №27865/6/99-95-42-01-16-01 та від 25.05.2016 р. №11343/6/99-99-15-03-02-15, а також у багатьох консультаціях (наприклад, від 20.03.2018 р. №1137/6/99-99-15-03-02-15/IПК) та у ЗIР, підкатегорія 101.02, вони стверджують, що до оподатковуваних операцій з метою реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7%, нульовою ставкою та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ. I в цих джерелах податківці згадують про те, що слід враховувати оподатковувані та звільнені операції, наведені у розділі V та розділі ХХ ПКУ. Але ж у п. 181.1 ПКУ йдеться лише про операції, що підлягають оподаткуванню тільки згідно з розділом V ПКУ! Це той випадок, коли податківці керуються не буквою, а духом закону, причому у його найбільш фіскальному розумінні. Крім цього, вони називають операції «оподатковуваними», а не такими, що «підлягають оподаткуванню».
Судова практика
Зокрема, Тернопільський окружний адмінсуд у постанові від 26.12.2012 р. у справі №2-а/1970/4041/12 зазначив, що ПКУ не ототожнює поняття «оподатковувані операції» та «ті, що звільнені (тимчасово звільнені) від оподаткування», а тому під оподатковуваними поставками слід мати на увазі поставку товарів або послуг, в результаті яких у платника податку — постачальника виникає об'єкт оподаткування ПДВ та, відповідно, нараховуються ПЗ з цього податку. Звільнені та умовно звільнені від оподаткування операції цьому критерію не відповідають.
Та є і судова практика, що підтверджує позицію податківців. Наприклад, у постанові Кіровоградського окружного суду від 16.04.2013 р. у справі №811/774/13-а, а також у постанові Львівського окружного адмінсуду від 06.09.2012 р. у справі №2а-6220/12/1370 суди не заперечують, що до оподатковуваних операцій включаються і ті, що звільнені від ПДВ.
У цій суперечці беззаперечним є тільки один момент: «необ'єктні» операції — ті, що не є об'єктом оподаткування ПДВ (ст. 196 ПКУ), до цього розрахунку не включаються — див. лист ДФСУ від 25.05.2016 р. №11343/6/99-99-15-03-02-15. Отже, за такого фіскального підходу під обов'язкову реєстрацію платниками ПДВ підпадають і такі суб'єкти, як неприбуткові організації (зокрема, які надають благодійну допомогу, передбачену пп. 197.1.15 ПКУ), постачальники товарів для дітей (пп. 197.1.1 ПКУ), постачальники освітніх послуг — дитячі садки, школи тощо (пп. 197.1.2 ПКУ), а також інші СГ, основна діяльність яких — звільнені операції.
Якщо СГ працює за договором комісії, то передача товарів у межах договору комісії вважається постачанням (пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ), і тому до розрахунку обсягу оподатковуваних операцій комісіонера включається не тільки сума комісійної винагороди, але й сума постачань товарів (послуг) у межах договору комісії.
Експедитори включають до розрахунку обсягу оподатковуваних операцій лише суму їхньої винагороди, яка включає вартість транспортно-експедиторських послуг, наданих замовникові-резиденту, і вартість послуг перевезення, якщо ці послуги надає сам експедитор. Про це згадується в узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. №610.
При постачанні туристичних продуктів туроператорами і турагентами до розрахунку обсягів оподатковуваних операцій включається лише сума їх винагороди (п. 207.2 — 207.5 ПКУ).
Відокремлені підрозділи (філії) юридичних осіб, зареєстрованих згідно із Законом про держреєстрацію, не є юридичними особами згідно з ч. 3 ст. 95 ЦКУ. У пп. 14.1.139 ПКУ наведено визначення особи з метою розділу V ПКУ — такою особою може бути тільки юрособа. Тож відокремлені підрозділи (філії) юросіб не можуть реєструватися платниками ПДВ, але їхні обороти беруть участь у розрахунку загального обсягу операцій для потреб реєстрації самої юридичної особи як платника ПДВ.
Порядок обов'язкової реєстрації платником ПДВ
Заяву на обов'язкову реєстрацію слід подавати не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вперше досягнуто визначеного в ст. 181 обсягу оподатковуваних операцій — п. 183.2 ПКУ та пп. «а» пп. 2 п. 3.5 Положення №1130. У цій заяві заповнюють аркуш 1 та аркуш 2. На аркуші 2 зазначають:
— загальну суму від здійснення операцій з постачання товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нараховану (сплачену) заявнику протягом останніх 12 календарних місяців сукупно;
— дату досягнення такої суми. Очевидно, що при визначенні цієї дати слід застосовувати правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань, встановлені ст. 187 ПКУ, зокрема правило «першої події» — п. 187.1 ПКУ.
У разі обов'язкової реєстрації особи як платника ПДВ така особа вважатиметься платником ПДВ з дня внесення запису до реєстру платників ПДВ (п. 183.9 ПКУ).
У разі відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника ПДВ контролюючий орган зобов'язаний протягом 3 робочих днів після надходження реєстраційної заяви до контролюючого органу внести до Реєстру платників ПДВ запис про реєстрацію такої особи як платника ПДВ (п. 3.11 Положення №1130). Якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день. Тобто в цьому разі днем реєстрації платником ПДВ може бути і не перше число місяця. Наприклад, підприємство досягло обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн 15 січня 2019 р. Заяву про реєстрацію платником ПДВ воно може подавати до 10 лютого 2019 р. Якщо подати заяву 8 лютого, то строк 3 робочі дні закінчується 13 лютого 2019 р. Отже, у проміжку з 11 до 13 лютого 2019 р. включно таке підприємство має бути зареєстровано платником ПДВ, якщо немає підстав для відмови у реєстрації. З цієї дати воно стає платником ПДВ, починає нараховувати податкові зобов'язання та має право на податковий кредит і бюджетне відшкодування з ПДВ. Операції, що будуть здійснені у період з 15.01.2019 р. до дати реєстрації платником ПДВ, у рахунок перевищення обсягу 1 млн грн, ще не оподатковуються ПДВ, бо особа ще не є платником ПДВ.
Підстави для відмови
Підстави для відмови у реєстрації платником ПДВ перераховані у п. 3.8, п. 3.9 та п. 3.10 Положення №1130. Якщо реєстраційну заяву подано до контролюючого органу в електронній формі, відмова в реєстрації або пропозиція надати нову заяву про реєстрацію викладається контролюючим органом в електронній формі та надсилається на адресу електронної пошти, з якої надійшла така заява.
Відповідальність за неподання заяви щодо обов'язкової реєстрації передбачена п. 183.10 ПКУ: якщо особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, то вона несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Постає запитання: з якої дати це відбувається? На нашу думку, цю дату слід розраховувати так само, як і останній день строку розгляду заяви №1-ПДВ у разі її подання. Наприклад, якщо підприємство досягло обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн 15 січня 2019 р., воно повинно подати заяву на обов'язкову реєстрацію не пізніше 10 лютого 2019 р. Це неділя, тож строк переноситься на понеділок 11 лютого 2019 р. Отже, з наступного дня — 12.02.2019 р. і нараховуватимуться суми ПДВ та штрафні санкції, якщо не подати заяву до 11 лютого 2019 р. включно. Таку саму думку висловлювали податківці в УПК від 06.07.2012 р. №588, відповідь на запитання 1. Хоча ця УПК досить давня, суть розглянутого питання залишається такою самою.
Крім цього, сплатити ПДВ без реєстрації платником ПДВ нині не вдасться, бо особа не матиме рахунку в СЕА ПДВ. Про це пишуть і податківці у ЗIР, підкатегорія 101.01: «Чи може особа, яка не подала своєчасно Заяву на реєстрацію платником ПДВ, але при цьому підлягала обов'язковій реєстрації, самостійно сплатити до бюджету суму податку, нараховану до моменту її реєстрації як платника ПДВ?» — особа, яка не подала своєчасно заяву на реєстрацію платником ПДВ, але при цьому підлягала обов'язковій реєстрації, не має змоги самостійно сплатити до бюджету суму ПДВ, нараховану до моменту її реєстрації як платника ПДВ. Отже, будуть нараховані і штрафні санкції за несвоєчасну сплату ПДВ згідно зі ст. 126 ПКУ.
Відкриття рахунку в СЕА ПДВ
Важливим етапом реєстрації платником ПДВ є відкриття електронного рахунку в СЕА ПДВ. Відповідно до п. 200-1.2 ПКУ платникам ПДВ автоматично відкриваються рахунки в СЕА ПДВ.
Строки відкриття рахунку встановлені у п. 5 Порядку №569: електронні рахунки відкриваються лише на підставі реєстру платників ПДВ, що його ДФС надсилає Казначейству не раніше ніж за один робочий день до дати реєстрації особи платником ПДВ. Таким чином, після надходження заяви про реєстрацію платником ПДВ податківці спочатку повинні подати до Казначейства реєстр майбутніх платників ПДВ для відкриття їм електронних рахунків, а вже наступного дня включити цих платників до реєстру платників ПДВ.
Таким чином, за встановленим порядком реєстрація платником ПДВ неможлива без відкриття електронного рахунку, і на дату реєстрації платником ПДВ суб'єкт господарювання вже повинен мати відкритий електронний рахунок, що дасть йому змогу реєструвати податкові накладні вже з дати своєї реєстрації.
Перший звітний період
Звітні періоди для платників ПДВ визначені у ст. 202 ПКУ.
Так, якщо СГ реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця. Наприклад, СГ зареєстрований платником ПДВ з 11 лютого 2019 р., отже, першим звітним періодом буде період з 11.02.2019 р. до 31.03.2019 р.
Платники єдиного податку 3-ї групи за ставкою 3% та 4-ї групи, які одночасно є платниками ПДВ, можуть вибрати квартальний податковий період. Заява про вибір квартального податкового періоду подається разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року, з відміткою про подання такої заяви у самій декларації. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року. Тобто у перший календарний рік реєстрації платником ПДВ «єдинник» 3-ї або 4-ї групи повинен застосовувати місячний звітний період, і лише в кінці такого року, разом з декларацією за грудень, він може подати заяву про вибір квартального звітного періоду. Форму такої заяви наведено в додатку 1 до Порядку №21.
У разі якщо платник ПДВ та єдиного податку 3-ї або 4-ї групи, переходить на загальну систему, він зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з першого місяця переходу на загальну систему, що зазначається у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця. При цьому ставлять позначку у реквізиті «Відмітка про перехід на місячний податковий період з поточного звітного (податкового) періоду». Додаткові заяви не подають.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Положення №1130 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»