Придбали ЕЦП: облік і податкові наслідки

З'ясуймо, як відобразити в обліку придбану ЕЦП¹ та чи виникають наслідки з податку на прибуток за такою операцією.

Що таке ЕЦП за новим Законом №2155

Згідно з п. 1 ст. 1 Закону №2155 електронний підпис — електронні дані, які додаються підписувачем до інших електронних даних або логічно з ними пов'язуються і використовуються ним як підпис.

¹ З 7 листопада поняття електронного цифрового підпису вже немає — замість нього запроваджено поняття електронного підпису. Але для зручності у статті ми використовуємо старе скорочення — ЕЦП (адже ЕП — це, зокрема, електронна пошта).

Кваліфікований електронний підпис — це удосконалений електронний підпис, який створюється з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису і базується на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.

А засіб електронного підпису чи печатки — апаратно-програмний або апаратний пристрій чи програмне забезпечення, які використовуються для створення та/або перевірки електронного підпису чи печатки.

На практиці при придбанні (отриманні) ЕЦП здійснюється запис файлів — ключів-ідентифікаторів на флешку або диск та отримання сертифікатів, які стягують на сайті відповідного АЦСК. Як і раніше, використовують ЕЦП для подання електронної звітності, організації електронного документообігу, отримання адміністративних послуг в електронному вигляді тощо.

I ще нагадуємо: починаючи з 07.11.2018 р. отримати послуги з формування кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів за довіреністю (в т. ч. посвідченою нотаріально) неможливо. З цієї дати фізособи, яка звернулася за отриманням послуги формування кваліфікованого сертифіката відкритого ключа, ідентифікується за умови її особистої присутності за паспортом громадянина України або за іншими документами, які унеможливлюють виникнення будь-яких сумнівів щодо особи, відповідно до законодавства про Єдиний державний демографічний реєстр та про документи, що посвідчують особу, підтверджують громадянство України чи спеціальний статус особи. Це стосується фізосоіб та суб'єктів господарювання.

Посилені сертифікати відкритих ключів, що були сформовані до 07.11.2018 р., і надалі обслуговуватимуться до закінчення їх строку чинності.

Тепер перейдемо до порядку відображення в обліку придбаного ЕЦП.

Відображення в бухобліку

За п. 3 НП(С)БО 1 активами є ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Придбана ЕЦП відповідає лише критерію щодо отримання економічних вигід у майбутньому. А от контролювати ЕЦП унаслідок минулих подій можна не завжди. Адже ЕЦП оформлюється на відповідного працівника, а він, своєю чергою, може в будь-який момент звільнитися. I тоді ЕЦП буде скасовано.

Тож окремо ставити на облік придбаний ЕЦП не варто.

Хоча деякі експерти стверджують, що отриманий ЕЦП відповідає визначенню НМА, ґрунтуючись на визначенні НМА за п. 4 П(С)БО 8. За ним нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

А за п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий НМА відображають у балансі, якщо є ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Протягом строку використання ЕЦП підприємство має нараховувати амортизацію. Але п. 26 П(С)БО 8 встановлено, що при визначенні строку корисного використання об'єкта НМА слід враховувати низку чинників. Так, для об'єктів НМА таким чинником є правові або інші подібні обмеження щодо строків їх використання. Тобто у разі якщо ЕЦП діє один рік, то строк його дії та амортизації також становить рік.

Відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи» ведуть облік інших нематеріальних активів, якими володіє підприємство (права на здійснення діяльності (ліцензія), використання економічних та інших привілеїв тощо).

Отже, придбані ЕЦП можуть обліковуватися як інші нематеріальні активи. Витрати на отримання таких нематеріальних активів відображають на субрахунку 154 з подальшим введенням в експлуатацію записом — Д-т 127 К-т 154.

Якщо підприємство визначить в обліковій політиці, що ЕЦП є нематеріальним активом, то йому доведеться вводити його в експлуатацію та протягом строку дії ЕЦП нараховувати амортизацію.

Але, на наш погляд, вартість ЕЦП можна віднести одразу до витрат без відображення в обліку НМА. Далі поговоримо про це докладніше.

За п. 7 П(С)БО 16 витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. До того ж за п. 8 П(С)БО 16, якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнають шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Відповідно, позаяк ЕЦП у більшості випадків надається на два роки, то наведене вище правило слід врахувати і протягом строку застосування ЕЦП списувати на витрати кожного місяця відповідну розподілену частину вартості ЕЦП.

З огляду на те що отриманий ЕЦП використовується для подання звітності до ДФС, а окремі ЕЦП — для реєстрації ПН та РК в ЄРПН, то витрати на їх придбання мають бути включені до адміністративних (рахунок 92).

Нагадаємо, що Iнструкцією №291 рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати у майбутніх звітних періодах.

Позаяк прямих правил відображення в обліку придбаних ЕЦП наразі не встановлено, обережним платникам податків найкраще отримати від Мінфіну докладне роз'яснення та обліковувати придбані ЕЦП за його рекомендаціями або ж визначити для себе порядок їх обліку на підставі вищенаведених особливостей та включити їх до свого наказу про облікову політику.

До речі, безоплатно отримані ЕЦП від АЦСК IДД ДФС відображати як безоплатно отриманий актив не потрібно, та відповідно визнавати дохід за такою операцією не слід. Аргументом щодо цього є незначна вартість ЕЦП в інших АЦСК. До того ж можна базуватися і на критерії суттєвості окремих видів доходів і витрат. Свого часу фахівці Мінфіну в листі від 29.07.2003 р. №04230-04108 зазначали, що орієнтовним порогом суттєвості рекомендується величина, що дорівнює 2 відсоткам чистого прибутку (збитку) підприємства.

Податок на прибуток

За загальними правилами відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ та НМА відповідно до П(С)БО та МСФЗ та зменшується на суму розрахованої амортизації ОЗ та НМА відповідно до п. 138.3 ПКУ.

У роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія 102.05, щодо віднесення ЕЦП до НМА в податковому обліку податківці наводять норми пп. 138.3.4 ПКУ. За ним у податковому обліку до групи 5 належать авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; до групи 6 належать інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

На підставі цієї норми вони роблять висновок:

— витрати платника податку на придбання права користування комп'ютерними програмами належать до групи 5 нематеріальних активів. Строк використання — відповідно до правовстановлювального документа, але не менше ніж 2 роки;

— витрати на придбання кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів — до групи 6 нематеріальних активів. Строк використання — відповідно до правовстановлювального документа.

Звертаємо увагу!

Якщо відповідно до правовстановлювального документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше десяти років.

Тож платникам податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, слід буде врахувати це.

Підприємствам, які не обліковують ЕЦП як НМА в бухобліку та застосовують податкові різниці, зменшувати фінрезультат на податкову амортизацію не можна. Адже за пп. 138.3.1 ПКУ розраховують амортизацію НМА відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Якщо ж у бухобліку ЕЦП визнано НМА, то при нарахуванні податкової амортизації слід врахувати таке. При розрахунку податкової амортизації застосовують методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО, крім виробничого методу.

Правила нарахування амортизації НМА визначено у П(С)БО 8. Відповідно до п. 27 П(С)БО 8 метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу.

Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюють згідно з П(С)БО 7.

Якщо підприємство обліковує ЕЦП як НМА та встановило строк корисного використання — 2 роки, то у разі звільнення бухгалтера, на ім'я якого було оформлено ЕЦП, сам ЕЦП буде скасовано.

Відповідно доведеться списувати з балансу НМА. Це ще один аргумент, чому краще відображати списання вартості ЕЦП одразу на витрати через рахунок 39 без його відображення в обліку як НМА.

Таблиця

Відображення в обліку придбання ЕЦП

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»