Практичні випадки: податкове зобов'язання
Якими проведеннями слід відобразити в обліку операцію продажу товарів нижче ціни придбання? Де такі операції мають бути відображені у фінансовій та податковій звітності?
Порядок визначення бази оподаткування ПДВ у разі постачання товарів/послуг/необоротних активів регламентується ст. 188 ПКУ. Так, з 01.01.2016 р. база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, але не нижчої від:
— ціни придбання таких товарів/послуг;
— балансової (залишкової) вартості, розрахованої за даними бухгалтерського обліку станом на початок звітного (податкового) періоду, в разі постачання необоротних активів;
— звичайної ціни, в разі відсутності обліку необоротних активів та самостійно виготовлених товарів, послуг.
Для застосування абз. 2 п. 188.1 ПКУ при визначенні звичайної ціни слід керуватися пп. 14.1.71 ПКУ, а саме: звичайна ціна — ціна товарів/робіт/послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, в той час як ринкові ціни — це ціни, що склалися на ринку ідентичних, а за їх відсутності — однорідних, товарів/робіт/послуг у порівнянних економічних умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).
Продаючи товари нижче ціни їх придбання, потрібно бути готовим сплатити суми ПДВ із суми перевищення ціни придбання над ціною продажу за власний рахунок. Для цього слід скласти та зареєструвати протягом 15 к.д. після виписування ПН (абз. 3 п. 201.10 ПКУ), що буде виписана на перевищення, дельту між сумою придбання та сумою продажу. Така ПН не видається отримувачу товарів (покупцю) й у разі прострочення терміну її реєстрації в ЄРПН штрафу не буде (п. 120-1.3 ПКУ). Але за таке прострочення може бути застосовано адміністративний штраф (170 грн) згідно зі ст. 163-1 КУпАП.
Така ПН матиме низку особливостей:
- у верхній лівій частині має бути позначка «Х» та тип причини 15;
- графа 2 «Дата виникнення ПЗ» має бути заповнена датою виникнення ПЗ за «першою подією»;
- графа 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» заповнюється словами «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних у ПН № __».
У декларації з ПДВ такі ПН відображаються в загальному порядку в рядках 1.1 чи 1.2.
Щодо бухобліку та відображення таких операцій у фінансовій звітності, то тут є певні нюанси. Нарахування податкових зобов'язань з перевищення ціни придбання над фактичною ціною в бухгалтерському обліку відображається проведенням Д-т 949 К-т 641/ПДВ.
У контексті фінансової звітності жодних нюансів у таких операціях немає:
загальна сума доходу відображається в кредитовому сальдо за рах. 702 із відображенням цієї суми в ряд. 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)»,
ціна придбання без ПДВ — в ряд. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)»,
а сума ПДВ (у складі перевищення ціни придбання над ціною постачання) — в ряд. 2180 «Інші операційні витрати».
Приклад. ТОВ А реалізувало товари оптом за ціною, нижчою від ціни придбання. Складено видаткову накладну 15.02.2016 р. на суму 18000,00 грн, у т. ч. ПДВ — 3000 грн. На балансі підприємства ці товари обліковують на суму 56000,00 грн. Усі проведення мають бути датовані єдиною датою — 15.02.2016 р. Відображення у бухгалтерському обліку показано в таблиці.
Таблиця
Відображення у бухгалтерському обліку операцій реалізації товарів нижче від ціни придбання
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн |
Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Відвантажено товар | 361 | 702 | 18000 | — | — |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 3000 | — | — |
| 3. | Донараховано ПДВ на суму перевищення і списано на витрати (56000 - 15000) х 20% = 8200 |
949 | 641/ПДВ | 8200 | — | — |
Якими проведеннями має оформлюватися придбання ОЗ для негосподарської діяльності та нарахування умовних податкових зобов'язань за приписами п. 198.5 ПКУ? Які нюанси є в розрізі податку на прибуток та ПДВ? Де такі операції мають відображатися у фінансовій та податковій звітності?
Розділом ІІІ ПКУ основні засоби, що використовуються у негосподарської діяльності, називаються невиробничими ОЗ. Норми п. 4 П (С)БО 7 визначають основні засоби як матеріальні активи, що їх підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Як бачимо, жодного натяку на розмежування виробничих та невиробничих основних засобів: у бухобліку немає окремих облікових нюансів та правил для невиробничих ОЗ. Мало того, в самому вищенаведеному визначенні основних засобів є чітка вказівка на те, що до їх складу входять і матеріальні активи, призначені для «соціально-культурних функцій». Отже, в бухобліку такого визначення, як «невиробничі основні засоби», просто немає.
На противагу бухобліку, в податковому обліку платників податку на прибуток орієнтація на статус основного засобу як виробничого є чіткішою. Так, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, а господарською є діяльність (пп. 14.1.36 ПКУ):
- орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
- спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Мало того, норма пп. 14.1.138 ПКУ навіть визначає, що невиробничі ОЗ не є у світлі ПКУ основними засобами.
Ті суб'єкти господарювання, які за приписами пп. 134.1.1 ПКУ змушені чи добровільно взяли на себе обов'язок проводити коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, матимуть справу з низкою податкових різниць, сформованих на різних етапах обліку невиробничих ОЗ: 1) нарахування амортизації, 2) проведення переоцінок, 3) визначення залишкової вартості у разі ліквідації чи продажу об'єкта ОЗ.
Але цей перелік є вичерпним! Ні платники податків своїм рішенням, ні податківці на місцях не можуть ініціювати обчислення в обліку ще якихось додаткових податкових різниць, не перелічених у п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ. Тому, як бачимо, на етапі придбання об'єкта ОЗ (до його введення в експлуатацію) жодних податкових різниць не формується.
Вхідний ПДВ за невиробничими необоротними активами на загальних підставах слід включати до складу ПК з ПДВ (ряд. 10.1 декларації з ПДВ), а ось в місяці введення в експлуатацію — донараховувати умовні ПЗ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ (ряд. 4 декларації з ПДВ).
Згідно з п. 11 Інструкції №141, сума ПЗ, нарахованого відповідно до пункту 198.5 та пункту 199.1 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов'язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов'язання, що підлягають коригуванню», і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість». Суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643. Отже, в бухгалтерському обліку донарахування умовних ПЗ відображається проведенням Д-т 643 К-т 641/ПДВ, далі всю суму нарахованого ПЗ слід відносити до складу первісної вартості необоротних активів Д-т 10, 11 К-т 643.
У контексті фінансової звітності за невиробничими ОЗ жодних нюансів не передбачено: на баланс невиробничі ОЗ зараховуються проведенням Д-т 10, 11 К-т 15 за ціною придбання без ПДВ, сума умовних ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ буде відображена проведенням Д-т 643 К-т 641/ПДВ із відповідним списанням на збільшення первісної вартості Д-т 10,11 К-т 643 (у звіті про фінансові результати, звіті про сукупний дохід, форма 2, ці суми не відобразяться).
Приклад 1. Підприємство придбало окрему будівлю, яка використовується для організації харчування працівників. Оскільки така будівля підпадає під визначення невиробничих ОЗ, це означає, що витрати, пов'язані з її експлуатацією, повинні відображатися в бухобліку на загальних підставах (у витратах звітного періоду чи амортизуватися), а от у податковому обліку витрати на експлуатацію цього об'єкта не відображаються і податкових різниць не формують. Зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації за ПКУ не вдасться.
Приклад 2. Підприємство придбало та ввело в експлуатацію як невиробничі ОЗ три кавоварки у лютому 2016 року на загальну вартість 36 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 6 тис. грн, які потрапили до складу ПК з ПДВ за лютий 2016 року. В місяці введення їх в експлуатацію (лютий 2016 р.) мають бути нараховані ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ, які слід відобразити у рядку 4 декларації з ПДВ із відповідним розшифруванням цієї суми в Д5 за умовним ІПН 400000000000 (з 1 квітня 2016 року такі операції слід буде відображати за умовним ІПН 600000000000).
Під час митного оформлення при імпорті товару були відібрані зразки для проведення санітарної експертизи. Чи потрібно на суму такого відбору зразків нараховувати ПЗ з ПДВ? Адже такий товар не буде реалізовано в межах госпдіяльності.
На сьогодні в ПКУ передбачено, що до ПК можна віднести весь вхідний ПДВ, підтверджений ПН з ЄРПН, незалежно від того, використовуються такі товари (послуги) в господарській діяльності та оподатковуваних операціях чи ні. Однак якщо придбані товари (послуги, необоротні активи) не використовуються в оподатковуваних операціях або госпдіяльності, то необхідно визнати податкові зобов'язання виходячи з бази, зазначеної в п. 189.1 ПКУ (п. 198.5 ПКУ).
Втім, у ситуації, зазначеній у запитанні, не поспішайте визнавати ПЗ з ПДВ лише тому, що товари, передані та використані під час експертизи, не будуть реалізовані покупцям. У процесі діяльності будь-якого підприємства виникають різні причини списання товарів. І ключовим моментом тут є мета, з якою такі товари підлягають списанню. Саме обґрунтування зв'язку такого списання з господарською діяльністю захищає платника ПДВ від обов'язку нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Чи пов'язаний відбір зразків для проведення санітарної експертизи при митному оформленні товарів з господарською діяльністю? Відповідь однозначна — так. Але за умови, що підприємство планує провести митне оформлення активів для їх подальшого продажу або використати з будь-якою іншою господарською метою. Отже, при списанні зразків товару для проведення санітарної експертизи, якщо це є умовою для митного оформлення активів, які, у свою чергу, буде використано у оподаткованій та господарській діяльності платника — ПЗ за п. 198.5 ПКУ не виникають.
Яким чином у 2016 році здійснюється розподіл ПЗ в рамках ст. 199 ПКУ? Як заповнити додаток 7 до декларації з ПДВ?
З 01.07.2015 р. підприємство датою виникнення права на ПК з ПДВ відображає в обліку всю суму «вхідного» ПДВ у складі ПК, а за підсумками місяця, коли мають місце оподатковувані та неоподатковувані операції, донараховує собі ПЗ з ПДВ, за правилами, встановленими ст. 199 ПКУ. База для донарахування ПЗ з ПДВ визначається на підставі п. 189.1 ПКУ.
Приклад. Підприємство має як оподатковувані операції, так і такі, що не є об'єктом оподаткування. Отже, на частину вхідного ПК з ПДВ до 01.07.2015 р. підприємство не мало права (зокрема, при придбанні послуг, які одночасно використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях), а з 01.07.2015 р. повинне було донараховувати ПЗ за приписами п. 199.1 ПКУ.
Припустімо, за 2015 рік підприємство надало послуг на 2 млн грн без урахування ПДВ, із них 550 тис. грн — послуги за межами митної території України (за п. 186.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування). Частка вхідного ПК в оподатковуваних операціях за 2015 рік становить: (2 млн грн - 550 тис. грн) : 2 млн грн = 0,725, отже, частка неоподатковуваних операцій становить: 1 - 0,725 = 0,275 — ці показники слід використовувати у 2016 році для здійснення нарахувань ПЗ в рамках п. 199.1 ПКУ. За підсумками податкового року, на підставі п. 199.4 ПКУ, платник ПДВ повинен зробити перерахунок визначених протягом такого року за п. 199.1 ПКУ ПЗ з ПДВ, виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій та виписати (у разі зміни частки оподатковуваних операцій) РК до зведених ПН.
Така визначена за підсумками попереднього календарного року частка оподатковуваних операцій використовується у поточному календарному році (відповідно до п. 199.2 ПКУ).
У лютому 2016 р. платник ПДВ придбав послуги на 180 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 30 тис. грн), які одночасно використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях. За такими операціями датою придбання (за умови своєчасної, в межах 15 днів, реєстрації ПН) відображаємо в обліку ПК з ПДВ на 30 тис. грн. Датою 29.02.2016 р., коли вже підбито підсумки роботи за лютий, донараховуємо собі ПЗ у частці використання послуг в неоподатковуваних операціях: 30 тис. грн х 0,275 = 8,25 тис. грн. Виписуємо самі на себе ПН та реєструємо протягом 15 к. д. Тип причини — 08. У декларації з ПДВ таке донарахування ПДВ відобразиться в загальному порядку в ряд. 4 декларації з ПДВ із відповідним розшифруванням цієї суми в Д5 за умовним ІПН 400000000000 (з 1 квітня 2016 року такі операції слід буде відображати за умовним ІПН 600000000000). На нашу думку, незважаючи на той факт, що за січень 2016 року розподілу немає, у звітності саме за січень мав би бути поданий Д7 із заповненою табл. 1 по рядку 1. У контексті умов прикладу в гр. 4 має бути зазначена сума 2 млн. грн, у гр. 5 — 1,45 млн грн, гр. 6 — 0,725, гр. 7 — 0,275. Перерахунок сум ПЗ з ПДВ в рамках п. 199.3 та п. 199.4 ПКУ із заповненням табл. 2 Д7 виходячи з показників 2016 року буде здійснюватися уже за підсумками року в декларації з ПДВ за грудень 2016 року.
Підприємство в лютому 2016 року провело рекламну акцію із роздачею подарункових сертифікатів та зразків продукції. Підставою для цього є наказ керівництва на проведення акції, кошторис та окремий документ, де чітко визначені умови роздачі. Чи потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ? Якими проведеннями це оформити в обліку?
Товари і послуги, придбані для проведення рекламних заходів (в тому числі для безкоштовного розповсюдження), використовуються в операціях, пов'язаних з отриманням доходів. Це означає, що такі товари і послуги купуються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податків. Отже, суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів і послуг для проведення таких заходів, відносяться до НК такого платника ПДВ, та при здійсненні ним таких операцій (в тому числі з безоплатного розповсюдження товарів і послуг в рекламних цілях) ПЗ за п. 198.5 НКУ не нараховуються1.
1 Див. також роз'яснення в ЗІР, в підкатегорії 101.16, відповідь на запитання: «Чи має право платник ПДВ віднести до податкового кредиту суму ПДВ за товарами/послугами, придбаними для проведення рекламних заходів, та чи потрібно такому платнику податку нараховувати зобов'язання у разі їх безоплатного розповсюдження, якщо вартість придбаних для рекламних цілей товарів/послуг включається до вартості товарів/послуг, які постачаються таким платником в оподатковуваних ПДВ операціях?».
Але з 01.01.2015 р. база нарахування ПЗ з ПДВ при постачанні товарів, послуг, необоротних активів не обмежується виключно договірною ціною і не може бути меншою за інші показники, передбачені другим абзацом п. 188.1 ПКУ. Тож при безкоштовній роздачі зразків продукції актуальним є ще одне питання: чи буде безкоштовна роздача товарів (буклетів, флаєрів, зразків, подарунків і сувенірів) на такому заході постачанням для цілей оподаткування ПДВ?
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару. Постачанням товару вважається також, зокрема, безоплатна передача матеріальних активів іншій особі, якщо платник податків мав право при придбанні зазначеного майна на віднесення сум ПДВ до ПК (абз.6 пп. 14.1.191 ПКУ). Отже, маємо ще одну підставу для визнання ПЗ з ПДВ — постачання, хоча і безоплатне, таких товарів.
Тому, відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ, базою для нарахування ПЗ є не договірна ціна (яка при безоплатній роздачі дорівнює нулю), а: ціна придбання — для товарів, звичайна ціна — для власної продукції і балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції — для необоротних активів.
Продавець повинен при безоплатній роздачі скласти дві ПН: одну — на нульову суму на покупця (якщо він не платник ПДВ, то така ПН залишається в постачальника), а іншу — на суму, розраховану виходячи з нижньої межі у визначенні бази для оподаткування, зазначеної у другому абзаці п. 188.1 ПКУ.
Приклад. Підприємство — виробник косметики організувало презентацію нової лінійки продукції своїм партнерам-клієнтам з метою збільшення обсягів продажів (належне документальне підтвердження є). Для організації заходу було орендовано приміщення, у якому, згідно плану рекламного заходу, була здійснена презентація нової лінійки товарної косметичної продукції (його переваг) і представлена нова модель просування даної лінійки. Під час заходу було роздано безкоштовно зразки товарів. Звичайна продажна вартість таких товарів — 8000 грн без ПДВ.
Оскільки є документальне оформлення рекламного заходу, то вартість безкоштовно розданих товарів в рекламних цілях відноситься до складу витрат господарської діяльності, отже, ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за такими видатками не нараховуються. Але скласти та зареєструвати дві ПН (одну виходячи з нульовою ціни, а другу виходячи зі звичайних цін) на таку безкоштовну поставку матеріальних активів доведеться. Таким чином, підприємство-виробник має визнати в місяці проведення рекламної роздачі ПЗ на суму 8000 х 20% = 1600 грн.