Підприємство до червня 2016 р. обліковувало витрати на утримання збутового підрозділу як загальновиробничі витрати (рахунок 91). А починаючи з червня з технічних причин облік цих витрат у бухгалтерській програмі почало вести на рахунку 92. Помилку виявили в листопаді. Як коректно її виправити?
Обидва підходи — щодо ведення обліку витрат як на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», так і на рахунку 92 «Адміністративні витрати» — є неправильними.
Відповідно до п. 19 П(С)БО 16 «Витрати»1, витрати на утримання збутових підрозділів (оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут, їх відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг) відносять до витрат на збут, для їх обліку передбачено рахунок синтетичного обліку 93. Такі витрати підлягають відображенню в статті «Витрати на збут» Звіту про фінансові результати2, рядок 2150. Тож облік цих витрат на рахунку 91 є неправильним.
2 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
Витрати за рахунком 93 включають до фінансового результату в періоді виникнення. Натомість витрати за рахунком 91 розподіляють на виробничу собівартість (Д-т 23 К-т 91) і лише в частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат безпосередньо відносять до собівартості реалізації в періоді виникнення (Д-т 90 К-т 91). Після розподілу загальновиробничих витрат на виробничу собівартість збільшується вартість оприбуткованої на склад готової продукції. I вже більша вартість готової продукції включається до витрат при реалізації готової продукції.
Виходячи з такого, підприємство в січні — травні 2016 року завищило собівартість продукції і занизило витрати періоду. Якщо такі підходи в обліку застосовувалися й до 2016 року і підприємство мало на початок року незавершене виробництво або нереалізовані залишки готової продукції, то відповідні статті балансу є на початок 2016 р. завищеними, а фінрезультат за 2015 рік — заниженим. I частина витрат з утримання збутового підрозділу, що мали бути враховані у фінрезультаті 2015 року, неправомірно потраплять до витрат 2016 року в складі собівартості. Аналогічне викривлення матиме місце в частині обліку витрат на виробництво продукції в січні — травні 2016 р.
Неправильним є й облік таких витрат на рахунку 92, призначеному для синтетичного обліку адміністративних витрат, який мав місце на підприємстві у червні — жовтні 2016 р. Проте адміністративні витрати у бухобліку відображають за такими самими підходами, як і збутові. Витрати на рахунках 92 і 93 є витратами періоду і включаються до фінансового результату в періоді їх виникнення.
Отже, якщо витрати на збут, що належало обліковувати на рахунку 93, помилково обліковували на рахунку 92, це не призвело до викривлення фінансового результату або інформації щодо вартості залишків незавершеного виробництва чи готової продукції.
Якщо підприємство мало залишки незавершеного виробництва та/або нереалізованої готової продукції на початок року, щоб виправити ситуацію, воно мусить визначити обсяг витрат на утримання збутового підрозділу, що помилково потрапили до собівартості ще в 2015 р. унаслідок проведення Д-т 23 К-т 91 при розподілі загальновиробничих витрат і залишилися в складі незавершеного виробництва (за дебетом рахунку 23) чи нереалізованої продукції (за дебетом рахунку 26) на 31 грудня 2015 р. Оскільки відповідні витрати належало відображати як витрати періоду в 2015 р., виправлення на початок 2016 року здійснюється виправним проведенням Д-т 44 К-т 23, Д-т 44 К-т 26 як використання прибутку (або збільшення збитку). Адже такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), додатково див. п. 4 П(С)БО 61.
Щодо витрат, які мали місце в 2016 р., то їх належить виправляти сторнуванням усіх неправильних проведень у дебет рахунку 91 і наступним розподілом на собівартість (Д-т 23 К-т 91). Після цього всі проведення слід провести в дебет рахунку 93 і повторно визначити фінансовий результат.
Про виправлення підприємство складає бухгалтерські довідки.
Аналогічно слід зробити виправлення в частині збутових витрат, помилково відображених у складі адміністративних у червні — жовтні 2016 р. При цьому сторнуються всі витрати, віднесені в дебет рахунку 92, і повторно відносяться в дебет рахунку 93.
Якщо ці помилки вплинули на визначення фінансового результату за минулі звітні періоди, а отже, на визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, цю помилку слід виправити і в декларації з податку на прибуток у порядку, зазначеному в листі ДФСУ від 26.05.2016 р. №11515/6/99-99-15-02-01-152. I якщо внаслідок такого виправлення зміниться сума самого податку на прибуток, його значення за минулі податкові звітні періоди на підставі поданих уточнень теж треба буде відкоригувати.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
2 Див. «ДК» №32/2016.
Надалі у звіті про фінансові результати (за рік) витрати на утримання збутових підрозділів відображатимуться в правильній статті — в складі витрат на збут.
У таких випадках підприємству може бути доцільно подати користувачам звіт про фінансові результати, зазначивши відповідну суму в належних статтях. Щодо звітності з податку на прибуток, то ДФСУ у згаданому листі роз'яснювала: якщо внаслідок виправлення помилок у фінансовій звітності змінюються показники, зокрема показник рядка 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку», або рядка 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» податкової декларації, такі показники підлягають виправленню.
Водночас при поданні податкової декларації (уточнюючого розрахунку) платникам податку на прибуток підприємств рекомендувалося подати доповнення до такої декларації (розрахунку), передбачене п. 46.4 ПКУ, з поясненнями та зазначенням відповідних сум, зафіксувавши цей факт у спеціально відведеному місці у податковій декларації, а також копії фінансової звітності з виправленими показниками.
Вимог перездавати фінансову звітність у випадку, якщо ці показники декларації не змінювалися, як бачимо, немає.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор