Позики від «пов'язаних» нерезидентів є прекрасною можливістю підтримати бізнес та перечекати тимчасові фінансові труднощі. Але законодавство висуває до таких операцій низку облікових обмежень та вимог.
Законодавчі обмеження
Нормами п. 140.1 — 140.3 ПКУ передбачено коригування витрат за процентами за борговими зобов'язаннями в операціях із нерезидентами — пов'язаними особами. Відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ, до складу пов'язаних осіб належать юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням перелічених у цьому підпункті критеріїв.
За приписами п. 140.2 ПКУ, якщо сума таких боргових зобов'язань перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3, 5 рази , передбачено коригування фінрезультату: має місце збільшення на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються такі проценти.
Зверніть увагу!
На наше переконання, тут має місце банальна друкарська помилка. Цей поріг слід читати «у три з половиною разу» (тобто без пробілу після коми, як у п. 140.2 ПКУ). Для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, такий поріг визначено на рівні перевищення більш ніж у 10 разів.
Сума боргових зобов'язань та власного капіталу в цьому разі визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ. По суті, аналізуються дві складові:
1) показник боргових зобов'язань за операціями з нерезидентами — пов'язаними особами;
2) сума показника власного капіталу та відсотків, обрахованих у межах п. 140.2 ПКУ, помножена на 3,5.
Якщо між цими двома показниками є дельта, то в обліку матиме місце податкова різниця.
Звідки беремо дані для аналізу
Для розуміння, чи треба визначати різниці, насамперед слід проаналізувати сальдо субрах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Тут ведеться облік розрахунків із нерезидентами — пов'язаними особами. Напівсума (середнє арифметичне) на початок та на кінець звітного періоду буде вихідною точкою для нашого аналізу.
Показник власного капіталу береться з ряд. 1495 «Усього за розділом І» Балансу (Форма №1). Напівсума показника на початок та на кінець періоду — це та сама величина, з якою порівнюється сума боргових зобов'язань.
Спробуймо з'ясувати, чи включається до обрахунку сума процентів, включених до собівартості кваліфікаційного активу1.
1 Актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415).
Нарахування відсотків супроводжується проведенням Д-т 952 К-т 684. У разі якщо йдеться про включення процентів до собівартості кваліфікаційного активу, такі витрати мають бути списані проведенням Д-т 151 К-т 952, а інші витрати проходять повз рах. 15 на субрах. 792.
У листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15 податківці з посиланням на п. 27 П(С)БО 16 «Витрати» (наказ МФУ від 31.12.99 р. №318) наголошують, що до фінансових витрат відносять не тільки витрати на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, випущеними за фінансовою орендою тощо), а й інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31). Тому, на нашу думку, витрати, що включаються до кваліфікаційного активу, не впливають на фінрезультат звітного періоду.
Приклад 1 За результатами обліку підсумків першого півріччя 2016 року сальдо за рах. 684 на початок звітного періоду становило 35 тис. грн, а на кінець періоду — 56 тис. грн. Власний капітал за цей період змінювався таким чином: гр. 3 балансу (на початок звітного періоду) — 45 тис. грн, гр. 4 балансу (на кінець звітного періоду) — 57 тис. грн. Процентів, нарахованих за минулі періоди за п. 140.3 ПКУ, немає. Порівняємо боргові зобов'язання з власним капіталом: (35 + 56) : 2 - 3,5 х (45 + 57): 2 = 45,5 - 178,5 = -133 тис. грн. Оскільки «-133 тис. грн» менше від нуля, коригування не потрібне. Якби результуючий показник мав додатне значення (показник нарахованих відсотків перевищував показник власного капіталу більш ніж у 3,5 разу), це було б фактором необхідності проводити коригування на податкові різниці.
Як обчислити суму коригування
Сума коригування за нерезидентськими процентами обчислюється за такою формулою:
| Сума коригування = Нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями - 0,5 (Фінрезультат до оподаткування + Фінансові витрати + Сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності) |
Сума нарахованих процентів береться з оборотів проведення Д-т 952 К-т 684. Фінрезультат до оподаткування — це показник ряд. 2290 форми 2. Фінансові витрати — оборот проведення Д-т 792 К-т 95. Сума амортизаційних відрахувань — кредитовий оборот за рах. 13.
Ще раз наголошуємо, що норми п. 140.2 ПКУ працюють із процентами за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями саме від пов'язаних осіб — нерезидентів. Підтвердження цього можна знайти й у вищезгаданому листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6-99-99-19-02-02-15.
Крім того, з цієї суми також слід виокремити ті проценти, що включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу. По суті, у розрахунку показника фінансових витрат повинні брати участь саме ті витрати, що вплинули на фінрезультат — обороти за проведенням Д-т 952 К-т 684. Обережним платникам податків не буде зайвим отримати індивідуальну податкову консультацію в межах ст. 52 ПКУ.
Приклад 2 За перше півріччя 2016 р. у фінансовій звітності відображено такі показники:
нараховані проценти за позиками від нерезидентів — пов'язаних осіб (не включаються до собівартості кваліфікаційних активів) Д-т 952 К-т 684 на суму 15 тис. грн;
фінрезультат до оподаткування (рядок 2290 Звіту про фінрезультати) — 7 тис. грн;
фінансові витрати Д-т 792 К-т 95 на суму 11 тис. грн;
сума амортизаційних відрахувань (кредитовий оборот за рах. 13) — 4 тис. грн.
Сума коригування дорівнюватиме: 15 тис. грн - 0,5 (7 тис. грн + 11 тис. грн + 4 тис. грн) = 15 тис. грн - 11 тис. грн = 4 тис. грн, що відобразиться у рядку 3.1.1 додатка РІ.
Проценти, що перевищують обмеження
Норми п. 140.3 ПКУ передбачають можливість врахування тих процентів, що перевищують законодавче обмеження у межах п. 140.2 ПКУ, у фінрезультат майбутніх періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного їх погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ. Але чіткого алгоритму, як проводити таке зменшення, немає.
Наприклад, сума неврахованих процентів за 2015 рік, на яку було збільшено фінрезультат, становить 8 тис. грн. Яким чином слід зменшувати фінрезультат до оподаткування у 2016 р. і в наступних роках?
У листі від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15 головний податковий регулятор наголошує, що сума щорічного 5-відсоткового зменшення залишку процентних витрат, передбачена п. 140.3 ПКУ, не буде враховуватися на зменшення фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах.
За результатами 2016 року платник податків може зменшити фінрезультат на суму: 8 тис. грн х (100% - 5%) = 7,6 тис. грн, за умови виконання вимог п. 140.2 ПКУ.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор