Приводом для написання цієї статті стало розміщення в ЗІР консультації1, де податківці констатують, що при заповненні рядків 4.1 та 4.2 обов'язковим є подання додатків Д5 та Д7. У яких випадках такі твердження є справедливими, поговоримо далі.
Компенсаційні ПЗ з ПДВ
У разі якщо товари та послуги використовуються не в госпдіяльності, при передачі в межах балансу або у звільнених операціях чи таких, що не є об'єктом оподаткування, за приписами п. 198.5 ПКУ платник ПДВ нараховує ПЗ з ПДВ й оформлює зведену ПН (або звичайну ПН). Та сама ситуація — й у разі часткового використання товарів, послуг чи необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.
1 Підкатегорія 101.20, відповідь на запитання: «Які додатки необхідно подавати до контролюючого органу при заповненні рядків 4.1 та 4.2 податкової декларації з ПДВ?».
Йдеться про те, що для кожної підстави нарахування компенсаційних ПЗ з ПДВ складається окрема ПН. Пам'ятайте: компенсаційні ПЗ нараховуються тільки в тому разі, коли придбання було здійснено з ПДВ (листи ДФСУ від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №33-34/2015), від 09.06.2016 р. №12798/6/99-99-15-03-02-15).
Ще один момент: на сьогодні норми ст. 198 ПКУ побудовані таким чином, що включення сум ПДВ до складу податкового кредиту незалежно від напряму використання — це не право, а обов'язок покупця. Якщо платник ПДВ отримав зареєстровану ПН, то він зобов'язаний нарахувати компенсаційні ПЗ, незалежно від того, чи відніс він вхідний ПДВ до складу податкового кредиту, чи ні. Саме такий підхід демонструють податківці в прикладах у листі від 03.12.2015 р. №27896/5/99-99-19-03-02-16 (див. «ДК» №1-2/2016). У разі коли покупець зареєстровану ПН не отримав, права на ПК, звісно, не матиме. Тоді податківці радять нараховувати компенсаційні ПЗ у тому періоді, коли буде отримано зареєстровану ПН (листи ДФСУ від 23.05.2016 р. №11168/6/99-99-15-03-02-15, від 10.06.2016 р. №10065/5/99-99-15-03-02-16).
Але тут є один нюанс. Передбачено тільки два періоди, коли мають бути нараховані компенсаційні ПЗ: період придбання та період фактичного використання, а до факту реєстрації ПН в ЄРПН чинне законодавство в частині компенсаційних ПЗ не прив'язується. Але у разі коли податкова накладна не отримана, а товари вже фактично почали використовуватися в операціях, що потребують нарахування компенсаційних ПЗ, незрозуміло, коли саме слід їх нарахувати: з одного боку, факт використання визначає необхідність нарахувати компенсаційні ПЗ, з іншого — механізм компенсаційних ПЗ призначений компенсувати попередньо сформований ПК з ПДВ. А в разі коли у покупця навіть права на ПК не виникло, то що тоді можна компенсувати?!
За загальним правилом норми п. 198.5 та 199.1 ПКУ регламентують виписування зведеної ПН на компенсаційні ПЗ з ПДВ не пізніше останнього дня звітного податкового періоду (можна і раніше, не обов'язково чекати останнього дня звітного місяця). На компенсаційні ПЗ з ПДВ можуть бути виписані і звичайні ПН (див. лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 23.09.2015 р. №22171/10/28-10-06-11), це може бути доречно в ситуації, коли товар, наприклад, не використовується у госпдіяльності лише частково або така податкова накладна складається на одну окрему операцію.
Нюанси складення зведеної ПН
У разі складання зведеної податкової накладної на ритмічні поставки в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «X», а в графі 2 фіксується вся номенклатура поставлених протягом місяця товарів/послуг. Їх можна систематизувати (не треба розписувати всю кількість наданих товарів, послуг у розрізі кожного дня, досить зазначити один раз назву товару, послуги, а у вартісній одиниці — суму наданих послуг за весь місяць), але всі види послуг, наданих протягом місяця, слід обов'язково навести в гр. 2 зведеної ПН.
Якщо йдеться про зведені ПН у межах п. 198.5 та 199.1 ПКУ, то позначка «X» має стояти одночасно і в комірці «Зведена податкова накладна», і в комірці «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)». Зведені ПН у межах дії п. 198.5 та 199.1 ПКУ можуть складатися тільки з типами причин 04, 08, 09 та 13 (п. 11 Порядку №1307). Зверніть увагу: за операціями, наведеними у п. 198.5 та ст. 199 ПКУ, складають окремі зведені ПН.
У комірках назви покупця платник ПДВ зазначає власні дані. У гр. 2 — дати і порядкові номери ПН, за якими було відображено ПК, і на підставі зведених ПН має місце компенсація ПЗ з ПДВ. Якщо на компенсаційні ПЗ оформляється звичайна ПН, у гр. 2 розписують усю номенклатуру товарів, послуг (обмежитися реквізитами ПН у такому разі вже не можна). Графа 4 компенсаційних зведених ПН заповнюється «грн» (пп. 3 п. 16 Порядку №1307), а графи 3, 5, 6, 7, 8, 9 — не заповнюються. У графі 10 зведених ПН зазначається вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7%, які застосовуються при нарахуванні ПЗ (пп. 8 п. 16 Порядку №1307). Умовний ІПН у зведеній ПН на компенсаційні ПЗ буде «600000000000», якщо ж оформлюється звичайна ПН, умовний ІПН буде «400000000000».
Їх місце у звітності
У звітності з ПДВ компенсаційні ПН мають бути відображені або в ряд. 4.1, або в ряд. 4.2 залежно від ставки ПДВ. Якщо компенсаційна ПН складається за двома різними ставками, така ПН у декларації з ПДВ має бути відображена одночасно в двох рядках (ряд. 4.1 та 4.2 декларації з ПДВ).
Зверніть увагу!
Пам'ятайте: значення ряд. 4.1 та ряд. 4.2 не враховується при визначенні обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснюваних платником податків постачань для розрахунку коефіцієнта в межах ст. 199 ПКУ (ці нарахування ПЗ є умовними і не є поставкою в межах пп. 14.1.191 ПКУ, їх мета — компенсувати попередньо включений до звітності ПК з ПДВ).
Рядки 4.1 та 4.2 заповнюють тільки у декларації 0110. Нормами пп. 5 п. 3 розділу V Порядку №21 передбачено, що заповнені рядки 4.1 та 4.2 потребують розшифрування такої інформації в додатках Д5 та Д7. Справді, Д5 подають при кожному заповненні цих рядків, чого не скажеш про Д7.
Компенсаційні ПЗ у межах п. 198.5 ПКУ
У ситуації, коли мають місце лише компенсаційні ПЗ у межах п. 198.5 ПКУ, додаток Д7 не подається. Як ми знаємо, цей додаток передбачено для операцій, за якими здійснюється пропорційний розподіл ПК з ПДВ. У цьому разі частка використання товарів, послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях не розраховується, а отже, в разі нарахування ПЗ тільки у межах п. 198.5 ПКУ додаток Д7 не подається.
Компенсаційні ПЗ у межах ст. 199 ПКУ (розподіл ПДВ)
У разі коли має місце розподіл ПК з ПДВ у межах дії п. 199.1 ПКУ, слід долучати до звітності і Д7. Але не у кожному випадку заповнення ряд. 4.1 та 4.2 треба заповнювати Д7 — в кожному окремому випадку уважно аналізуємо підстави для заповнення цього додатка.
Як ми знаємо, додаток Д7 не передбачено для щомісячного, поквартального заповнення і він не містить жодних розшифрувань із рядків 4.1 та 4.2. Цей додаток містить лише розрахунок частки використання товарів, послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, яка використовується для нарахування ПЗ з ПДВ у межах дії п. 199.1 ПКУ.
Обрахована частка використовується протягом усього календарного року. Як правило, Д7 має бути подано двічі на рік:
1) якщо оподатковувані та неоподатковувані операції є в поточному році і були в попередньому;
2) якщо неоподатковувані операції вперше з'явилися цього року.
Якщо платник ПДВ і минулого року здійснював пропорційний розподіл ПК з ПДВ, частку використання визначають як співвідношення обсягів за поставками оподатковуваних операцій за минулий рік до обсягу сукупних поставок (і оподатковуваних, і неоподатковуваних) за минулий рік. Ця частка обраховується в декларації за січень або І кв. поточного року і зазначається в табл. 1 додатка Д7. За підсумками року (грудень або IV квартал) має бути зроблено перерахунок цієї частки уже за підсумками фактичних операцій, що зазначається в табл. 2 додатка Д7.
Отже, Д7 подається:
— або разом із декларацією за січень, коли розраховують значення частки використання за минулий рік. Це значення використовуватиметься весь звітний рік при розподілі ПДВ (у ряд. 1 табл. 1 Д7 заповнюється розрахунок частки використання на базі тогорічних показників;
— або разом із декларацією за грудень (IV квартал), коли робиться річний перерахунок частки використання на базі інформації за фактично здійснені у звітному році операції.
Як бачимо, посеред року подання Д7 не передбачено (див. лист ДФСУ від 06.08.2013 р. №14061/7/99-99-19-04-02-17, «ДК» №42/2013).
Якщо ж так сталося, що в конкретному випадку неоподатковувані операції з'являються вперше, то в такому разі розрахунок частки використання здійснюється за підсумками місяця, коли неоподатковувані операції вперше з'явилися в обліку (п. 199.3 ПКУ). Для цього до обрахунку слід узяти обсяги фактично здійснених операцій за перший звітний період, коли такі операції вперше з'явилися, а вже за підсумками року зробити перерахунок частки використання. Платники ПДВ, у яких в цьому році вперше серед оподатковуваних операцій з'явилися неоподатковувані і, як наслідок, є підстави для обрахунку частки та розподілу ПК з ПДВ, таке обраховане значення мають використовувати для розподілу ПДВ аж до кінця року. Тоді в тому періоді, коли вперше здійснюється розподіл, заповнюється ряд. 2 табл. 1 Д7. А вже за підсумками року в декларації за грудень або IV квартал роблять річний перерахунок виходячи з фактичних річних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Отже, доходимо висновку, що немає жодної потреби подавати Д7 щомісяця, коли мав місце факт нарахування компенсаційних ПЗ з ПДВ у межах ст. 199 ПКУ (розподіл ПК з ПДВ).
Коли заповнюємо рядки 4.1 та 4.2
У межах дії п. 198.5 ПКУ компенсаційні ПЗ мають бути нараховані або в періоди придбання товару, послуги чи необоротних активів для використання у неоподатковуваних, звільнених операціях чи негосподарській діяльності (коли від самого початку зрозуміле функціональне призначення), або ж у періоді фактичного використання в таких операціях (має місце факт зміни функціонального призначення).
Те саме можна сказати і про застосування пропорційного розподілу ПДВ у межах дії п. 199.1 ПКУ: орієнтуватися слід на дату початку застосування активу одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Якщо функціонал застосування відомий уже на етапі придбання, то розподіл у межах п. 199.1 ПКУ буде здійснено вже за підсумками місяця, коли мало місце таке придбання. Якщо ж під час здійснення госпоперацій функціональне призначення товарів, робіт чи необоротних активів змінюється і, як наслідок, має місце факт одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, орієнтуватися на розподіл ПК з ПДВ у межах дії п. 199.1 ПКУ слід саме на період, коли відбулася зміна функціонального призначення.
Отже, орієнтуємося або на дату придбання, або на дату зміни функціоналу. Зверніть увагу на той момент, як податківці рекомендують визначати дату придбання. У вищезгаданому листі від 03.12.2015 р. №27896/5/99-99-19-03-02-16 вони пояснюють, що при визначенні дати придбання слід орієнтуватися не на первинні документи на товар, а на дату першої події: або на дату здійснення передоплати, або на дату оприбуткування товарів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. №1307.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор