Юрособа — платник ЄП продає необоротні активи

Продаж необоротних активів — це одна з госпоперацій суб'єкта господарювання, яку слід оформити документально. Продажу ОЗ притаманні свої особливості. Мало того: якщо продаж здійснює юрособа — платник ЄП, слід врахувати окремі правила для визначення суми доходів, які оподатковуються єдиним податком.

Документальне оформлення

Рішення про реалізацію необоротних активів рекомендуємо засвідчити наказом (розпорядженням) керівника підприємства про намір продати актив. У разі вибуття внаслідок продажу необоротний актив перестає визнаватися таким і списується з балансу. Для вилучення зі складу основних засобів, зокрема продажу, застосовують Акт приймання-передачі основних засобів (перший примірник додається до внутрішнього звіту, де перебував актив, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту, третій примірник передається особі, що приймає основні засоби), який складається на дату переведення ОЗ до активів з метою продажу, що підтверджується проведенням Д-т 286 К-т 10 (про що далі).

Типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів затверджені Наказом №352, зокрема це форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Під час продажу на підставі форми №ОЗ-1 також слід зробити позначку у формі №ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів». У бухгалтерському обліку складені комісією акти відображають лише після їх затвердження керівником.

Чи проводити оцінку

На практиці доволі часто виникає запитання: чи проводити оцінку майна при продажу ОЗ? Відповідно до ст. 7 Закону про оцінку, серед обов'язкових випадків проведення оцінки майна є оподаткування майна згідно із законом. Проте, на наш погляд, платника ЄП ця вимога не стосується. Адже вимоги визначати суму доходу та базу оподаткування єдиним податком щодо звичайних цін немає, як наслідок — підтверджувати договірну вартість продажу не треба. До речі, нашу позицію підтримує і податкова — наприклад, у ЗІР, підкатегорія 108.05, сказано, що сума коштів визначається за договором про продаж основних засобів. Для юридичних осіб — платників єдиного податку нормами ПКУ не передбачено обов'язкової умови щодо продажу основних засобів за ціною не нижче від їх оціночної вартості.

Від себе зауважимо: якщо йдеться про продаж нерухомості, то сторони правочину можуть бути і самі зацікавлені в такій оцінці.

Бухгалтерський облік

Відповідно до норм П(С)БО 27, необоротний актив, який планується продати, слід перевести до групи вибуття, що утримується для продажу, на дату прийняття такого рішення (як правило, це перше число місяця: щоб мати можливість віднести до витрат суму амортизації останнього місяця до моменту вибуття активу зі складу ОЗ), здійснюється проведення Д-т 286 К-т 10. У цьому разі актив перестає визнаватися у складі ОЗ, тож амортизація не нараховується. Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу, відображають у бухобліку та фінзвітності за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Балансова (залишкова) вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Чиста вартість реалізації, відповідно до п. 4 П(С)БО 7, — це справедлива вартість такого активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію. У разі оцінки ОЗ, який планується продати за чистою вартістю реалізації, сума коригування балансової вартості визнається іншими операційними витратами звітного періоду, рахунок 94¹.

¹ Згідно п. 10 П(С)БО 25, платники ЄП — юрособи з метою складання фінзвітності визнають доходи і витрати за національними П(С)БО. Виняток встановлено для суб'єктів малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного обліку доходів і витрат та які не є платниками ПДВ, — вони можуть систематизувати інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, у регістрах бухобліку без застосування подвійного запису (п. 9 П(С)БО 25).

Згодом, під час продажу, на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу (див. приклад 1).

Але якщо ОЗ продає платник ЄП, то, враховуючи особливі умови визначення суми доходу від продажу ОЗ (встановлені п. 292.2 ПКУ, про що далі), суб'єкту господарювання слід брати до уваги саме залишкову вартість. Це проведення Д-т 286 К-т 10, якщо переведення до групи вибуття з метою продажу ОЗ здійснювалося за балансовою вартістю, або сума за проведеннями Д-т 286 К-т 10 та Д-т 949 К-т 10, якщо переведення до групи вибуття з метою продажу ОЗ здійснювалося за чистою вартістю реалізації. Адже саме такий показник, як залишкова вартість (за відповідності іншим умовам), порівнюється зі сумою отриманих коштів (див. приклад 2).

Податковий облік

Спочатку слід визначити, який необоротний актив у світлі ПКУ визнається основним засобом. Адже платник ЄП — юрособа веде бухоблік, а отже, використовує, зокрема, норми П(С)БО 7. Якщо так, то нагадаємо: для зарахування активу на баланс як основного засобу враховуємо критерії для такого необоротного активу. Відповідно до п. 4 П(С)БО 7, ОЗ — це матеріальний актив, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) якого перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). А от вартісний критерій встановлюється в наказі про облікову політику підприємства. Також підприємства в бухобліку можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

У податковому обліку ознаки ОЗ встановлені пп. 14.1.138 ПКУ, і матеріальні активи, вартість яких не перевищує (для платників ПДВ — без урахування цього податку) 6000 грн, незалежно від очікуваного строку використання (експлуатації) понад один рік, не визнаються в податковому обліку основними засобами. Постає запитання: які критерії ОЗ слід брати до уваги (бухгалтерські чи податкові) у разі визначення доходу в податковому обліку — адже в деяких випадках сума доходу з продажу ОЗ визначається за певними податковими правилами? На наш погляд, норма пп. 14.1.138 ПКУ є загальною і не містить винятків залежно від системи оподаткування, на якій перебуває суб'єкт господарювання.

За загальним правилом, доходом платника ЄП — юрособи є дохід, отриманий у грошовій (готівковій та/або безготівковій) формі, а в низці випадків — матеріальній або нематеріальній формі. У разі продажу основних засобів слід керуватися спеціальною нормою п. 292.2 ПКУ, яка встановлює особливі правила визначення доходу. У більшості випадків при продажу ОЗ дохід визначається як сума отриманих коштів. Але якщо платник ЄП продає необоротний актив, який використовувався понад 12 календарних місяців, діють окремі правила. У цьому разі доходом при продажу ОЗ є різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. До уваги слід брати залишкову вартість за даними бухобліку¹.

Зверніть увагу!

Для визначення доходу у разі продажу ОЗ, який використовувався понад 12 місяців, особливу увагу слід звернути на дату введення в експлуатацію об'єкта ОЗ (проведення Д-т 10 К-т 15), яку не треба плутати з датою придбання ОЗ*.

До речі, у разі продажу ОЗ, які отримано безоплатно або внесено до статутного капіталу, в податковому обліку застосовується аналогічний порядок визначення доходу, як зазначено вище.

* Пам'ятайте: витрати на доставку, встановлення, монтаж та інші витрати на забезпечення введення в експлуатацію ОЗ включають до їх первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

¹ Адже визначення терміна «залишкова вартість» у пп. 14.1.9 ПКУ застосовується тільки для платників податку на прибуток.

Також під час продажу ОЗ, оплата за який здійснюється частинами, постає запитання: яка дата доходу та яка сума? За загальним правилом п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходу є дата надходження коштів. Проте слід узяти до уваги особливий порядок визначення доходу під час продажу ОЗ, який використовувався понад 12 місяців. Адже визначити дохід є можливим тільки після порівняння двох показників: отриманої повної суми коштів та залишкової вартості. Враховуючи, що амортизація нараховується щомісяця, на наш погляд, залишкова вартість визначається на дату переведення ОЗ до складу необоротних активів, що утримуються для продажу. З моменту прийняття рішення про продаж, зокрема при виставленні рахунка чи підписанні договору, роблять проведення Д-т 286 К-т 10. Згідно з п. 292.6 ПКУ, при продажу ОЗ дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. І якщо для визначення доходу враховується різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, визначити суму доходу можливо, коли буде отримана вся сума коштів, тобто на дату отримання останнього платежу. До речі, у п. 292.2 ПКУ, на відміну від роз'яснень податкової, немає умови визначення доходу в пропорційній сумі у разі отримання коштів частинами (про що далі).

Приклад 1 Платник ЄП — юрособа (неплатник ПДВ) продає обладнання, яке на дату продажу було в експлуатації 18 місяців. Договірна вартість продажу основного засобу — 50000 грн. Первісна вартість ОЗ становила 60000 грн, місячна сума амортизації — 1000 грн. Тож залишкова вартість на дату продажу: 60000 грн - 18000 грн = 42000 грн. Оплата здійснювалася двома частинами: передоплата у червні — 40000 грн, решту коштів отримано у липні. Облік продажу обладнання показано у таблиці 1.

Таблиця 1

Продаж ОЗ з оплатою частинами

За умовами прикладу 1 дохід у платника ЄП в розмірі 8000 грн виникає у III кварталі, бо саме в цьому періоді отримано решту коштів, проте балансова вартість ОЗ фіксується на 30.05.2016 р., як цього вимагає П(С)БО 27 (дата, коли прийнято рішення про визнання ОЗ утримуваним для продажу, відповідно, за травень ще нараховується амортизація, і з 01.06.2016 р. необоротний актив переводиться на субрахунок 286).

Щоправда, у листі ДФСУ від 27.11.2015 р. №25434/6/99-99-15-03-01-15 повідомляється: до складу доходу включається додатна різниця між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості основного засобу і результатом ділення цієї частини на договірну вартість. Якщо брати до уваги підхід податкових органів (у ПКУ нема жодного слова про такий порядок. — Ред.), тоді за умовами прикладу:

— у червні сума доходу становить 6400,00 грн (у співвідношенні 80% від отриманих коштів та залишкової вартості);

— у липні від залишку отриманих коштів дохід 1600,00 грн.

Приклад 2 На тих самих умовах платник ЄП продає обладнання, але договірна вартість продажу є нижчою від залишкової (залишкова вартість — 42000 грн) і становить 40000 грн (платіж здійснюється одною сумою). Облік продажу обладнання показано у таблиці 2 нижче.

Таблиця 2

Продаж ОЗ за ціною, меншою від БВ

За умовами прикладу 2 платник ЄП не має доходу, адже різниця між сумою коштів, отриманих від продажу ОЗ, та залишковою вартістю за порядком п. 292.2 ПКУ є від'ємною.

Але якби термін використання обладнання платником ЄП був меншим за 12 місяців, то до складу доходу відносилась би вся сума отриманих коштів.

Приклад 3 На балансі платника ЄП — юрособи є обладнання, яке вирішено продати. Первісна вартість обладнання становила 5000 грн, такий ОЗ підприємство використовувало 15 календарних місяців. Сума амортизації умовно становила 2083,20 грн, відповідно, залишкова вартість ОЗ — 2916,80 грн. Договірна вартість продажу становить 3000 грн.

За умовами прикладу до складу доходу потрапить уся сума отриманих коштів, незважаючи на те що за п. 292.2 ПКУ обладнання використовувалося понад 12 місяців, адже у світлі ПКУ такий актив не визнається основним засобом.

Продаж МНМА

У разі реалізації платником ЄП малоцінних необоротних матеріальних активів, як не прикро, але до складу доходу потрапить уся сума коштів. Пояснюється це тим, що хоч у П(С)БО 7 МНМА і відносять до складу інших необоротних матеріальних активів, проте з погляду податкового законодавства такі активи не належать до ОЗ, адже їх первісна вартість не перевищує 6000 грн. Як наслідок, для визначення доходу треба застосовувати загальні норми п. 2 п. 292.1 та п. 292.6 ПКУ. Отже, у разі продажу МНМА доходом є вся сума коштів (для платників ПДВ до складу доходу буде включено суму коштів за мінусом ПДВ) незалежно від того, чи вони використовувалися в госпдіяльності суб'єкта господарювання понад 12 місяців, чи ні.

Якщо платник ЄП — юрособа є платником ПДВ, це означає, що для обліку ПДВ слід керуватися розділом V ПКУ. Отже, якщо постачання здійснюється на митній території України, це є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та п. 186.1 ПКУ. За загальним правилом ст. 187 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події.

Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 ПКУ, датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника ПДВ.

Якщо першою подією буде передача активу покупцю, саме за датою цієї події слід нарахувати ПЗ з ПДВ.

База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості ОЗ, встановленої в договорі купівлі-продажу. Пам'ятайте про вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ: база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Приклад 4 Платник ЄП — юрособа, який є платником ПДВ, у липні 2016 р. продає обладнання, що було у використанні 6 календарних місяців, за договірною вартістю 48000 грн, у т. ч. ПДВ. Залишкова вартість обладнання на 01.07.2016 р. становить 42000 грн.

До складу доходу платник ЄП, враховуючи, що обладнання використовувалося менше 12 місяців, включає всю суму отриманих коштів за мінусом ПДВ у розмірі 40000 грн. Продавець складає ПН для покупця на суму 48000 грн, і ПЗ з ПДВ становлять 8000 грн.

Але враховуючи той факт, що договірна вартість є меншою від залишкової за даними бухобліку, платник ЄП повинен донарахувати ПЗ з ПДВ за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ (ПЗ з ПДВ 400 грн).

Отже, продавець складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.

На суму перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною їх постачання складається ПН з типом причини 16. У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник зазначає власні дані, у графі 2 — «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній №_______» (порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про оцінку — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
• Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»