Як не старайся, а від помилок у бухгалтерії не застрахований ніхто. Тому ще раз нагадаємо, яким чином виправляти помилки, зроблені під час складання податкової накладної, у звичайній господарській діяльності.
Загальні положення
Якщо після постачання товарів/послуг змінюється сума компенсації їх вартості, то, згідно з п. 192.1 ПКУ, суми ПЗ та ПК постачальника й отримувача підлягають коригуванню на підставі РК до ПН, складеного в порядку, встановленому для ПН, та зареєстрованого в ЄРПН.
Помилки у ПН, не пов'язані зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, також виправляють шляхом складання РК до ПН (останній абзац п. 192.1 ПКУ).
Реєструють РК до ПН у ЄРПН у такі самі строки, що й ПН, тобто протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення ПЗ, відображених у відповідних РК. У разі порушення цього строку застосовуються штрафні санкції згідно з п. 120-1.1 ПКУ1.
1 Штрафи застосовуються у разі порушення термінів реєстрації ПН, що підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ, та РК до таких ПН в ЄРПН, а також допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН за п. 120-1.4.
Те, хто реєструє РК в ЄРПН, залежить від зменшення чи збільшення суми ПЗ. Крім того, постачальник реєструє в ЄРПН РК до ПН, що не видаються отримувачу та складені під час отримання послуг від нерезидента.
Розгляньмо найпоширеніші помилки, які виникають під час складання ПН та потребують коригування шляхом складання РК.
Порядок складання РК
Правила складання РК до ПН викладено в п. 21 — 27 Порядку №1307. Щодо помилок, то, якщо вони не пов'язані з виправленням реквізитів, їх можна також виправляти шляхом сторнування неправильних рядків з одночасним додаванням рядків із правильними показниками. Інші показники табличної частини РК заповнюють у такому самому порядку, який передбачено для ПН. У графі 2 «Причина коригування» роблять запис «Виправлення помилки».
Якщо помилки пов'язані з виправленням реквізитів, то в табличній частині РК (розділ Б) жодних показників не відображають (окрім виправлення помилки в ІПН, про що далі). Тобто виправляють лише помилковий реквізит.
Помилка в кількості поставленого товару
Приклад 1 Постачальник відвантажив 250 одиниць товару на суму 3000 грн, у т. ч. ПДВ, за ціною 10,00 грн без ПДВ. Але під час складання ПН припустився помилки, зазначивши 50 одиниць товару на суму 600 грн, у т. ч. ПДВ. Помилку було помічено наступного дня, але реєстрацію в ЄРПН вже було здійснено (фрагмент РК див. у зразку).
Зразок
У такому разі постачальник складає РК до ПН у момент виявлення помилки. До речі, завдяки цій помилці ПЗ з ПДВ було занижено, тож такий РК реєструватиме постачальник.
Нагадаємо, що відповідно до п. 192.1 ПКУ РК, складений постачальником товарів/послуг до ПН, яка надана платнику податку, підлягає реєстрації в ЄРПН у такому порядку:
— постачальником (продавцем), якщо збільшується ПЗ або сума компенсації не змінюється;
— отримувачем (покупцем), якщо зменшується ПЗ, для чого постачальник складає РК та надсилає його отримувачу.
Також, відповідно до пп. 192.1.2 ПКУ, якщо внаслідок виправлення помилки збільшується сума ПЗ платника податку — постачальника, то постачальник збільшує суму ПЗ у періоді виявлення помилки, незалежно від дати складання РК. Отримувач, своєю чергою, не мав права на ПК за помилковою ПН. Він збільшує ПК у періоді складання РК, за умови його своєчасної реєстрації в ЄРПН або у періоді реєстрації РК, якщо реєстрація проведена з порушенням 15-денного терміну. Отже, отримувач має право збільшити ПК лише після реєстрації постачальником в ЄРПН РК до ПН.
Постає запитання: чи можна в такому разі скласти правильну ПН, а ПН з неправильною кількістю поставленого товару шляхом складання РК анулювати? На нашу думку, так, але для цього слід скласти та зареєструвати нову ПН за першою подією (з новим порядковим номером), а потім анулювати помилкову. Тобто обидва варіанти не порушуватимуть законодавства.
Помилка в ціні поставленого товару/послуги
Приклад 2 Постачальник відвантажив товар на суму 3000 грн, у т. ч. ПДВ, платнику ПДВ. Але в ПН припустився помилки в ціні за одиницю товару, зазначивши загальну суму за ПН 3500 грн, у т. ч. ПДВ. Тобто було завищено ПЗ постачальника. Крім того, на дату виявлення помилки та складання РК покупець не є платником ПДВ.
У цій ситуації — навпаки, згідно з пп. 192.1.1 ПКУ, якщо внаслідок виправлення помилки зменшується сума ПЗ платника податку — постачальника, то постачальник має право зменшити суму ПЗ лише після його реєстрації в ЄРПН.
У разі виправлення помилки, що зменшує суму ПЗ, постачальник складає РК та надає його отримувачу — платнику ПДВ для реєстрації в ЄРПН. Тільки після цього постачальник має право зменшити ПЗ. Але отримувач на дату перерахунку не є платником ПДВ, тож можливості зареєструвати такий РК не має. Зменшити ПК отримувача також неможливо, тому що після втрати статусу платника ПДВ особа не може здійснити виправлення за допомогою уточнення.
Думка податківців
...Якщо після здійснення операції з постачання товарів/послуг покупець таких товарів/послуг втрачає статус платника податку на додану вартість, така особа втрачає право на коригування податкового кредиту, сформованого в період його реєстрації платником податку, а тому відсутні підстави для складання розрахунку коригування на такого покупця.
До речі, особа, реєстрація як платника ПДВ якої анулюється, може разом із податковою декларацією з ПДВ за останній звітний (податковий) період подати уточнюючий розрахунок та виправити помилки за попередні податкові періоди (з урахуванням строків давності).
Висновок: якщо на дату складання РК отримувач не є платником ПДВ, зменшити свої ПЗ постачальник вже не зможе.
Помилка в даті ПН
ПН, що містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не перешкоджають ідентифікації здійсненої операції, її змісту (товару/послуги, що постачаються), періоду, сторін та суми ПЗ, є підставою для віднесення покупцем сум податку до ПК (останній абзац п. 201.10 ПКУ). Крім того, у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів ПН покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця/покупця протягом 365 календарних днів від граничного строку подання податкової декларації за відповідний період. З чого можна зробити висновок, що помилки в обов'язкових реквізитах, у тому числі в даті ПН, якщо така дата зазначена в межах одного податкового періоду, можна не виправляти та не складати РК. Але увага: якщо подано заяву від покупця, то діятимуть ще й штрафні санкції, передбачені на випадок невиправлення (п. 120-1.4 ПКУ).
Нагадаємо, що відповідно до п. 21 Порядку №1307 не допускається виправлення дати складання ПН та її порядкового номера. Але такі помилки існують. Яким чином виправити їх?
Приклад 3 Постачальник відвантажив товар 31.05.2016 р., але ПН помилково була складена та зареєстрована в ЄРПН 11.06.2016 р. Помилку виявили 15.06.2016 р.
Відповідно до пп. «б» п. 201.1 ПКУ, до обов'язкових реквізитів ПН, зокрема, належить дата складання ПН. Цією датою є дата виникнення ПЗ платника податку, за якою він і зобов'язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін (п. 201.1 ПКУ).
ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця підставою для нарахування сум ПДВ, що належать до ПК (абз. 2 п. 201.10 ПКУ та п. 198.6 ПКУ). Як наслідок, ПН, складена не за датою виникнення ПЗ з ПДВ, може стати загрозою для ПК покупця — платника податку.
У цьому разі за складеною ПН період виникнення ПЗ ідентифікувати не можна, адже відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— або дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Враховуючи правило «першої події», ПН від 31.05.2016 р. не складена, тому за помилковою накладною від 11.06.2016 р. покупець не має права відносити суму ПДВ до ПК. Така помилкова ПН (від 11.06.2016 р.) не повинна відображатись у податковій декларації з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період (червень 2016 р.).
Отже, постачальник може виправити цю помилку шляхом складання нової ПН (за правильною датою відповідно до факту здійснення постачання — 31.05.2016 р.) та обнулити помилкову ПН (від 11.06.2016 р.) через складання розрахунку коригування, який буде реєструватися покупцем. При цьому у полі «Дата складання» РК зазначається «поточна» дата (від 15.06.2016 р.), тобто дата, на яку було виявлено помилку у складеній ПН, а у графі 2 такого розрахунку — «Виправлення помилки».
Отже, постачальник зобов'язаний включити суму ПДВ до ПЗ до декларації з ПДВ у періоді її складання (травень 2016 р.). А покупець має право включити такий ПК до декларації з ПДВ не раніше дати її реєстрації в ЄРПН відповідно до п. 198.6 ПКУ. Крім того, відображати РК у додатку 1 до декларації з ПДВ за звітний період (червень) у зв'язку з виправленням помилки не треба. Також постачальник не повинен відображати помилкову ПН у додатку 1 до декларації з ПДВ, за умови що ПЗ за такою ПН не було включено до декларації.
Декларація
Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ врегульовано Порядком №21.
Так, до податкової декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Отже, у податковій декларації з ПДВ платник податку зазначає дані, наведені у складеній на підставі первинних документів ПН та/або РК. Тому, якщо РК складаються для виправлення помилок, такі РК не підлягають відображенню в декларації.
Роз'яснення щодо виправлення помилки в даті ПН, тобто коли було оформлено помилкову ПН, є у ЗІР, підкатегорія 101.071.
1 Відповідь на запитання: «На яку дату складається розрахунок коригування до помилкової (другої) податкової накладної, якщо платник податку помилково оформив зайву податкову накладну (двічі на одне постачання), та яка причина коригування зазначається в графі 2 такого розрахунку коригування?».
Але постачальнику слід поспішати, тому що строк реєстрації правильної ПН закінчується 15.06.2016 р., саме за датою виявлення помилки. У разі порушення цього терміну до постачальника може бути застосовано штрафні санкції відповідно до п. 120-1.1 ПКУ.
Помилка в порядковому номері ПН
Як визначено в п. 6 Порядку №1307, облік (нумерація) складених ПН платник ПДВ веде в довільних формі та порядку. Жодними нормативними документами не визначено порядку нумерації ПН, але порядковий номер ПН повинен містити лише цифрові значення (не повинен містити літер чи інших символів) та не може починатися з «0». Отже, платники ПДВ самостійно обирають для себе порядок нумерації ПН. Але Порядком №1307 визначено, що не допускається складання платником ПДВ за однією датою ПН з однаковим порядковим номером.
Приклад 4 Постачальник 10.06.2016 р. склав на покупця 1 ПН №10. Крім того, 11.06.2016 р. також було складено ПН №10, але на покупця 2. Обидві ПН за своїм змістом є різними і датовані різними датами.
У такому разі жодних проблем не виникає і жодних перерахунків та виправлень робити не треба, адже обмежень щодо складання ПН з однаковим порядковим номером, але за різними датами, немає.
Приклад 5 Постачальник 12.06.2016 р. склав дві ПН за №12. Одну — на покупця 1, а другу — на покупця 2. Як і в попередньому прикладі, зміст цих ПН є різним, але складені вони однією датою.
Це помилка, але виправити її через РК заборонено. Є лише один шлях, а саме: по-перше, постачальник повинен самостійно визначити, яка саме ПН є помилковою, і таку помилкову ПН анулювати шляхом складання РК. При складанні такого РК у заголовній частині слід продублювати дані ПН, а в табличній частині — зазначити зі знаком «-» всі показники, що були зафіксовані в ПН. Крім того, у полі «Дата складання» проставляють «поточну» дату, тобто дату, на яку було виявлено помилку в порядковому номері. А в графі 2 «Причина коригування» такого розрахунку — «Виправлення помилки». Такий РК реєструватиме в ЄРПН покупець, адже відбувається зменшення суми компенсації.
По-друге, постачальник повинен скласти нову ПН за тією самою датою і з тими самими даними, що і ПН з неправильним порядковим номером, але вже з новим порядковим номером. Таку ПН постачальник реєструє в ЄРПН у встановлений строк.
Помилка в ІПН покупця
Помилка в ІПН покупця виправляється таким самим чином, як і при виправленні дати і порядкового номера ПН. Тобто слід скласти правильну ПН з усіма правильними даними, а на неправильно складену ПН скласти РК, який в ЄРПН реєструє також покупець.
Приклад 6 Постачальник під час складання ПН помилково зазначив неправильний ІПН покупця. ПН була вчасно зареєстрована. Але за таким ІПН покупця постачальник не має комерційних зв'язків. А справжній покупець вимагає ПН, складену на його ІПН, бо ІПН є головним індикатором належності ПК, і тому приписи п. 201.10 ПКУ (останній абзац) в цій ситуації не працюють.
Під час виправлення неправильного ІПН слід вчинити такі дії:
1. Скласти РК до ПН із неправильним ІПН отримувача з такими особливостями:
— у заголовній частині зазначити дані заголовної частини ПН з помилкою, тобто проставляється той самий неправильний ІПН, а в табличній частині — зі знаком «-» всі показники, що були зазначені в ПН. Крім того, у полі «Дата складання» показується «поточна» дата, тобто дата, на яку було виявлено помилку в ІПН отримувача. Причиною коригування може бути: «Виправлення помилки в ІПН покупця».
2. Скласти нову ПН з правильним ІПН отримувача з такими особливостями:
— реквізити заголовної частини зазначити без помилок, тобто показати правильний ІПН отримувача;
— у полі «Дата складання» — дату виникнення ПЗ, тобто ту саму дату, що і з неправильним ІПН;
— такій ПН присвоюється новий порядковий номер;
— у табличній частині фіксують такі самі показники, що й у ПН з неправильним ІПН.
У цьому разі виникає вельми неоднозначна ситуація. Постачальнику треба розшукати неправильного контрагента, адже реєструвати такий РК буде саме він. ПК за такою ПН отримати немає змоги, бо факту здійснення господарської операції покупцю, ІПН якого було помилково зазначено, не було. За цим самим правилом ПЗ за такою неправильною ПН не повинні відображатися в декларації з ПДВ за умови реєстрації неправильним покупцем РК. Але господарська операція мала місце, і ПЗ з ПДВ мають бути нараховані відповідно до п. 187.1 ПКУ. Проте без реєстрації в ЄРПН справжній покупець не має права на ПК. Скористатися нормами останнього абзацу п. 201.10 ПКУ в разі помилки в ІПН не вдасться, тому що без правильного ІПН ідентифікувати операцію неможливо. Податківці надали роз'яснення щодо виправлення помилки в ІПН (також в умовному ІПН) у ЗІР, підкатегорія 101.171. Таким чином, таку помилку потрібно виправляти. Крім того, така ситуація може безпідставно збільшити реєстраційну суму помилкового контрагента. Отже, виправлення такої ПН є дуже важливим.
Строк реєстрації РК
На думку податківців (див., наприклад, лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.05.2016 р. №10782/10/26-15-12-01-18), можливість реєстрації в ЄРПН ПН та РК зберігається протягом 180 календарних днів з дати їх складання. Але Мінфін щодо цього має свою точку зору і вважає, що платник податку має 365 днів для реєстрації ПН/РК з дати їх складання.2
Податківці весь час наполягають на своїй позиції, тому навіть у роз'ясненні щодо виправлення неправильного ІПН покупця дізнаємося: таке виправлення є можливим, лише якщо з дати складання ПН з неправильним ІПН покупця не минуло 180 календарних днів.
1 Відповідь на запитання: «Який порядок виправлення помилки, допущеної в податковій накладній, а саме в полі «Індивідуальний податковий номер», а також в умовному ІПН?».
Висновок
Можемо зробити висновок, що виправлення помилок, у тому числі таких, які не пов'язані зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, здійснюються шляхом складання РК до ПН. А виправлення помилок в обов'язкових реквізитах заголовної частини ПН — шляхом анулювання помилкової ПН на підставі складеного РК та складання нової ПН уже з виправленими реквізитами. Проблемним у розглянутих ситуаціях може бути те, що при складанні таких РК потрібна участь покупця, адже відбувається скасування ПН і, відповідно, зменшення ПЗ.
Нормативна база
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»