Різкі стрибки валютного курсу змушують суб'єктів господарювання робити в договорах між резидентами прив'язку ціни товару в гривнях до валютного курсу. Якщо передача товару й оплата відбуваються одночасно або з мінімальним розривом у часі — потреби в такій прив'язці, як правило, немає. А ось у разі розриву в часі між постачанням та оплатою для мінімізації ризиків суб'єкти господарювання використовують механізм зміни ціни товару залежно від курсу.
Юридичний аспект
Ціна товару встановлюється сторонами у момент складання договору (ч. 1 ст. 632 ЦКУ). Початково встановлені ціни можна змінити, але тільки в тих випадках і на тих умовах, які безпосередньо встановлені договором або законом (ч. 2 ст. 632 ЦКУ). Отже, ціна товарів спочатку визначається в договорі (при цьому, якщо говорити про договір між резидентами, то ціна встановлюється в гривнях, згідно з ч. 2 ст. 189 ГКУ), але цим самим договором або додатковою угодою до нього можуть бути закріплені механізми перерахунку ціни та визначення грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті.
Частиною 2 ст. 524 ЦКУ встановлено, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Проте навіть якщо в зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті в гривнях, визначається за певним (установленим договором або законом) курсом валюти (наприклад, курс НБУ) на день платежу (ч. 2 ст. 533 ЦКУ). Зверніть увагу: зміна ціни товару в договорі після його виконання не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ).
Валютний еквівалент — думка держорганів
Питання прив'язки ціни товарів у договорах між резидентами до іноземної валюти зумовлюють суперечки. Водночас різні інстанції в більшості роз'яснень погоджуються з можливістю встановити таку валютну прив'язку. Як приклад можна навести лист Держпідприємництва від 22.08.2014 р. №6837, лист Мінекономрозвитку від 29.05.2014 р. №2413-01/17340-02, а також лист ДПАУ від 11.03.2005 р. №2045/6/23-5315. Показовою є також думка ВГСУ в оглядовому листі від 29.04.2013 р. №01-06/767/2013, в якому наголошується, що вираження у договорі грошових зобов'язань в іноземній валюті не суперечить чинному законодавству.
Бухгалтерський облік
Суми, що сплачуються постачальникові (продавцеві), є однією з головних складових первісної вартості товарів, за якою вони обліковуються на балансі одержувача (покупця). Згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», до первісної вартості запасів включаються суми, сплачені постачальникові за договором (за мінусом непрямих податків, якщо податки компенсуються, наприклад ПДВ у складі ПК). Згідно з останнім абзацом п. 9 П(С)БО 9, якщо на момент оприбутковування запасів неможливо достовірно визначити їхню первісну вартість, такі запаси можуть відображатися за справедливою вартістю з подальшим коригуванням первісної вартості. Отже, якщо за умовами договору відбувається збільшення або зменшення остаточної суми розрахунків за поставлений товар у зв'язку зі зміною їх ціни, то вартість таких товарних запасів відповідно змінюватиметься: буде збільшуватися або зменшуватися залежно від фактичної суми остаточного розрахунку за них.
Отже, якщо товар перебуває на залишках на субрахунку 281, то робиться проведення за дебетом субрахунку 281 у кореспонденції з кредитом субрахунку 631 на суму збільшення вартості отриманого товару або аналогічне проведення, але методом «сторно», — якщо відбувається зменшення вартості поставленого товару.
Складніше, якщо товар уже відвантажено наступному покупцеві в повному обсязі. У цьому разі в обліку такі зміни вартості відображаються за датою узгодження нової ціни і вартості відвантаженого товару шляхом сторнування або внесення додаткових бухгалтерських записів на відповідних рахунках обліку (дебет субрахунку 902 в кореспонденції із субрахунком 631 при збільшенні ціни і таке саме проведення «сторно» при зменшенні ціни).
А якщо товар відвантажено наступному покупцю частково, то доведеться додатково визначити, яка частина товарів зі зміненою вартістю ще перебуває на складі, а яка вже реалізована. Зробити це буде непросто, адже розрахунок залежатиме, зокрема, від облікової політики підприємства і методу оцінки вибуття запасів на підприємстві. Наприклад, якщо такий товар обліковується не за методом ідентифікованої собівартості, а, скажімо, за середньозваженим методом, то відбувається перерахунок середньозваженої вартості.
Якщо говорити про продавця, то його дохід від реалізації товарів відображається на дату їх відвантаження. Сума попередньої оплати не впливає на величину доходу (пп. 6.3 П(С)БО 15). Якщо ж після відвантаження товарів вартість реалізації його була змінена, то збільшення доходу показується за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», а зменшення доходу — з використанням субрахунку 704 «Вирахування з доходу».
Як бачимо, процес обліку змін у вартості придбаних товарів може бути досить трудомістким. У цьому разі суб'єктам господарювання варто звернути увагу на роз'яснення Мінфіну. Зокрема, Мінфін у листі від 31.07.2009 р. №31-34000-10-16/20869 про зміни ціни товарів у разі прив'язки до курсу валюти (якщо грошовий еквівалент зобов'язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті) вважає, що в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов'язання, визнається іншими операційними доходами (витратами) (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності» і 949 «Інші витрати операційної діяльності» відповідно).
Чи можна такий підхід використовувати в інших випадках зміни ціни товарів, не пов'язаних зі змінами курсу валют? На думку автора — ні, адже це суперечить основним принципам П(С)БО 9.
Документальне оформлення
Зміна ціни товару в договорі, як правило, оформляється таким документом, як акт зміни цін і вартості попередньо оплаченого або поставленого товару. Нагадаємо позицію Мінфіну щодо документального оформлення зміни ціни на товари: якщо умови договору на постачання товарів передбачають зміну ціни за домовленістю сторін, за встановленою договором процедурою, то сторони повинні погоджувати нову ціну. У листі від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699 Мінфін наголосив, що зміна ціни товару є окремою подією, що потребує оформлення відповідним первісним документом.
Проте бувають випадки, коли умови договору чітко встановлюють момент здійснення перерахунку ціни товарів. Наприклад: зміна в курсі НБУ на N% порівняно з курсом НБУ на дату укладення договору. У такому разі партнери можуть не підписувати додаткових актів, а провести коригування в обліку на підставі внутрішніх документів, складених з урахуванням обов'язкових реквізитів відповідно до Положення №88. Мінфін у зазначеному вище листі вважає, що таким документом може бути, наприклад, акт про встановлення нової ціни, який складається комісією підприємства та затверджується його керівником.
Приклад 26.02.2016 р. підприємство А поставило підприємству Б товар у кількості 5 шт. за ціною 1560 грн, у т. ч. ПДВ на суму 7800 грн, з відстроченням платежу (термін сплати — 31.08.2016 р.). За цим постачанням підприємство Б отримало своєчасно зареєстровану ПН. Товар було реалізовано в повному обсязі 01.03.2016 р. За умовами договору, якщо курс гривні до євро зміниться більш ніж на 8%, то ціна і, відповідно, вартість відвантаженого товару змінюються за формулою:
нова ціна = стара ціна : курс 1 х курс 2, де:
курс 1 — курс НБУ грн/євро на дату постачання;
курс 2 — курс НБУ грн/євро на дату зміни курсу більш ніж на 8%.
29.07.2016 р. курс НБУ грн/євро змінився більш ніж на 8%.
Курс НБУ грн/євро на 26.02.2016 р. — 30,04 грн/євро.
Курс НБУ грн/євро на 29.07.2016 р. — 27,52 грн/євро.
Отже, нова ціна постачання становить 14291 грн (1560 : 30,04 х 27,52). Вартість постачання — 1429 грн х 5 = 7145 грн. Тобто заборгованість підприємства Б перед підприємством А зменшилася на 655 грн.
Облік у підприємства Б показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік зміни ціни і вартості товару в одержувача
|
Дата
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
|||||
|
Д-т
|
К-т
|
збільшення
|
зменшення
|
||||||
| 26.02.2016 | Отримано товар від постачальника |
281
|
631
|
6500,00
|
—
|
—
|
|||
| 26.02.2016 | Відображено ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН |
641(ПДВ)
|
631
|
1300,00
|
—
|
—
|
|||
| 01.03.2016 | Реалізовано товар: | ||||||||
| — списано первісну вартість товару |
902
|
281
|
6500,00
|
—
|
—
|
||||
| — реалізація товару покупцеві (сума умовна) |
361
|
702
|
12000,00
|
—
|
—
|
||||
| — нараховано ПЗ з ПДВ |
702
|
641(ПДВ)
|
2000,00
|
—
|
—
|
||||
| 29.07.2016 | Складено акт на встановлення нової ціни (сторно) |
|
|
|
—
|
—
|
|||
| 29.07.2016 | Скоригований ПК (сторно)** |
|
|
|
—
|
—
|
|||
| * При використанні рекомендацій Мінфіну, наведених у листі від 31.07.2009 р. №31-34000-10-16/20869, проведення буде: дебет 631 у кореспонденції з кредитом 719. ** Якщо складати РК до ПН, згідно з роз'ясненнями податківців, за датою оплати за товар, то єдиним виходом буде проведення сторно з використанням проміжного субрахунку 644. |
|||||||||
Податок на додану вартість
Згідно з п. 187.1 ПКУ, ПЗ з ПДВ у постачальника (продавця) товарів виникають за першою подією. Відповідно, такий постачальник (продавець) при складанні ПН2 виходитиме з умов договору (у тому числі і договірних умов щодо ціни товарів), що діють на момент такого складання ПН. ПН складається на кожне повне або часткове постачання товару, а також на суму коштів, що надійшли як передоплата (аванс) (п. 201.7 ПКУ). Складена ПН має бути зареєстрована в ЄРПН. Встановлений термін ПКУ для реєстрації — 15 календарних днів з дня, наступного після дня складання.
Якщо умови договору передбачають зміну ціни і вартості товарів, то в такому разі, згідно з п. 192.1 ПКУ, постачальник (продавець) товарів складає РК3 до складеної за першою подією АН. Нагадаємо, що зазначений пункт ПКУ встановлює: якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми ПЗ і ПК постачальника та покупця підлягають відповідному коригуванню на підставі РК до ПН, складеного в порядку, встановленому для ПН, і зареєстрованого в ЄРПН.
1 Для наочності розрахунок здійснюється з округленням до гривень.
2 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Слід врахувати ще один важливий момент. Якою датою складати такий РК? Логічно було б сказати, що РК треба скласти на момент підписання акта про встановлення нової ціни, адже саме дата підписання акта змінює суму заборгованості покупця перед продавцем.
Проте фіскальні консультанти в роз'ясненнях такий підхід не поділяють. У ЗІР (підкатегорія 107.01), у відповіді на запитання: «Якою датою складається розрахунок коригування до податкової накладної у разі, коли відбувається наступний за постачанням перегляд цін: на дату здійснення перерахунку ціни чи на дату доплати/повернення коштів?» — податківці стверджують, що у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг розрахунок коригування складається на дату доплати/повернення коштів.
Аналогічну позицію податківці виклали в листі від 24.11.2015 р. №24988/6/99-99-19-03-02-15. Наприклад, розглядаючи ситуацію, коли на дату отримання передоплати постачальником — платником ПДВ була складена ПН, а потім були внесені зміни до умов договору в частині збільшення ціни за одиницю продукції при незмінному обсязі постачання такої продукції, податківці роз'яснюють, що постачальник повинен скласти РК до складеної раніше за передоплатою ПН на дату фактичного постачання товарів за оновленими цінами. А якщо одержувач провів доплату за товар (виходячи з нових договірних умов), то приводом для складання РК до ПН за передоплатою буде проведена доплата. Інакше кажучи, представники податкової служби вважають, що дата складання РК не залежить від дати зміни суми заборгованості на підставі складеного акта про зміну ціни і вартості товарів (або іншого документа, складеного за умовами договору), а тільки від дати однієї з двох подій, які є підставою для виникнення ПЗ (зазначених у п. 187.1 ПКУ): або дата оплати, або дата постачання — та обираємо ту дату, яка відповідає події, що відбулася раніше.
Наскільки позиція фіскальних консультантів з цього питання є аргументованою? Пункт 192.1 ПКУ визначає необхідність коригування ПЗ і ПК, якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін. При цьому уточнюється, що підставою для коригування є РК, а скласти і зареєструвати такий РК слід у тому самому порядку, що й ПН. На думку автора, в цьому контексті немає потреби звертатися до п. 187.1 ПКУ, який визначає дату виникнення ПЗ і відповідно дату складання ПН. Пункт 192.1 ПКУ диктує скласти РК у разі зміни вартості поставленого товару1, і цей факт є достатньою підставою для складання РК. Проте, як ми вже зазначили вище, податківці такої позиції не поділяють. Визначити дату складання РК при зміні компенсації вартості товарів допоможе інформація, надана в таблиці (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Рекомендації податківців щодо дати складання РК2
|
Зміна вартості
|
Дата складання РК
|
| Збільшення вартості товару після передоплати | або на дату доплати |
| або на дату відвантаження | |
| Зменшення вартості товару після передоплати | або на дату повернення надміру зарахованих коштів |
| або на дату відвантаження | |
| Збільшення вартості товару після постачання | на дату оплати |
| Зменшення вартості товару після постачання | на дату оплати |
1 Автор вважає, що аналогічні правила застосовуються і щодо зміни вартості попередньо сплаченого товару, адже п. 192.1 ПКУ говорить як про повернення товару, так і про повернення передоплати.
Таке різночитання є небезпечним для платника ПДВ. Якщо період підписання додаткової угоди або акта про зміну вартості і періоду постачання чи доплати (повернення передоплати) не збігаються, то в разі помилкового визначення дати складання РК продавець ризикує занизити ПЗ, а одержувач, відповідно, — завищити ПК. Щоб уникнути такого ризику, радимо керуватися рекомендаціям податківців. Проте, як ми знаємо, фіскальні консультанти можуть змінити точку зору, тому платники ПДВ повинні уважно стежити за подальшими роз'ясненнями податківців з цього питання (або отримати індивідуальну консультацію за нормою ст. 52 ПКУ).
Приклад (продовження). Визначимо дату складання РК до ПН виходячи з умов викладеного вище прикладу і на підставі роз'яснень податківців. Оскільки на момент підписання акта про зміну вартості відвантаженого товару жодної із зазначених податківцями подій (повернення коштів, доплата, відвантаження) не відбувалося, то підприємство А на дату складання такого акта (29.07.2016 р.) не складає РК до ПН, відповідно ПЗ покупця і ПК залишаються незмінними до дати оплати за поставлений товар (за умовами договору — до 30.08.2016 р.).
Проте, на нашу думку, яка базується на нормі ст. 192 ПКУ, підставою для складання РК є факт зміни ціни, підтверджений документально — актом.
Механізм складання РК
Форма складання РК передбачає можливість коригування окремо — кількості постачання (графи 7, 8 розділу Б РК) і окремо — вартості постачання (графи 9, 10 розділу Б РК). При коригуванні ціни у графі 9 треба зазначати суму різниці між ціною домовленості без ПДВ і фактичною ціною без ПДВ, за якою здійснено постачання (п. 27 Порядку №1307).
Отже, якщо ціна поставленого товару збільшилася, то слід виписати РК із заповненими графами аналогічно до ПН. При цьому, оскільки кількість поставленого товару не змінилася, то графи 7, 8 розділу Б РК заповнювати не треба, а різницю у вартості (зі знаком «-», якщо ціна зменшилася, або зі знаком «+», якщо ціна збільшилася) показати в графі 9 розділу Б РК. Кількість поставленого товару (графа 10 розділу Б РК) повинна відповідати кількості в ПН, показники якої коригуються.
Якщо ціна попередньо сплаченого товару змінилася, то тут своя особливість: якщо сторони домовилися про зміну ціни, то передоплата за товар автоматично почала відповідати вартості товарів не тільки за іншою ціною, а й в іншій кількості. У згаданому вище листі ДФСУ від 24.11.2015 р. №24988/6/99-99-19-03-02-15 наведено механізм складання РК до ПН, складеної при отриманні попередньої оплати за товар, тобто для випадків, коли після передоплати за товар відбувається зміна ціни за одиницю продукції. Наведемо цитату з листа: «[у РК] здійснюється два записи: зі знаком «мінус» обсяг фактично поставленого товару за старою ціною та зі знаком «плюс» обсяг фактично поставленого товару, перерахований з урахуванням нової ціни поставки».
Як бачимо, сьогодні податківці не бачать, що одночасно з ціною змінюється і кількість передоплаченого товару. У ЗІР роз'яснень з цього питання тепер немає, хоча зовсім нещодавно ЗІР (підкатегорія 101.071) містив рекомендації щодо складання такого РК (діяли до 01.04.2016 р.):
— якщо дата зміни ціни збігається з датою зміни кількості товарів, то відповідні записи здійснюються в одному розрахунку;
1 Відповідь на запитання: «Як заповнити розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у разі одночасної зміни кількості товару/послуги та його/її вартості?».
— у РК слід заповнити одночасно і графи, що стосуються зміни кількості, і графи, що стосуються зміни ціни, проте кількість товару за новою ціною треба заповнювати не з ПН, а з урахуванням змін, які вносилися поточним РК.
Тому скласти РК, яким одночасно змінюється і ціна, і кількість товару, справді можна також через два рядки: один зніматиме зі знаком «-» неправильні дані, а другий зі знаком «+» додаватиме потрібні показники (з урахуванням того, що сума ПДВ не змінюється).
Наслідки невчасної реєстрації в ЄРПН
Нагадаємо, що РК, який зменшує суму ПЗ продавця, повинен бути зареєстрований покупцем. Є низка моментів щодо невчасної реєстрації, які слід враховувати.
Згідно з пп. 192.1.1 ПКУ, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення ціни і відповідно суми постачання (суми компенсації на користь платника податків — постачальника), то:
— продавець (постачальник) відповідно зменшує ПЗ у періоді складання РК, але тільки після реєстрації РК в ЄРПН;
— одержувач (покупець) — відповідно зменшує ПК за наслідками такого податкового періоду, у разі якщо він зареєстрований платником ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив ПК у зв'язку з отриманням таких товарів.
Згідно з пп. 192.1.2 ПКУ, якщо внаслідок перерахунку відбувається збільшення ціни і відповідно суми постачання (суми компенсації на користь платника податків — постачальника), то:
— продавець (постачальник) відповідно збільшує ПЗ у періоді складання РК;
— одержувач відповідно збільшує суму ПК за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення перерахунку, але тільки після реєстрації РК постачальником в ЄРПН.
Отже, ще раз переконуємося, що дата, на яку настає обов'язок скласти РК, є дуже важливою, адже продавець повинен збільшити ПЗ, а покупець — зменшити ПК незалежно від наявності РК і реєстрації його в ЄРПН.
Зверніть увагу!
Податківці продовжують наполягати на обмеженні термінів реєстрації як ПН, так і РК до ПН. У листі від 14.01.2016 р. №550/6/99-99-19-03-02-15 вони наголошують: якщо РК не був зареєстрований в ЄРПН протягом 180 календарних днів (або не складався і не реєструвався), то:
— у разі збільшення суми компенсації вартості товарів ПК покупця не може бути збільшено, але постачальник не звільняється від обов'язку збільшення суми ПЗ за відповідний звітний (податковий) період, в якому змінюється сума компенсації вартості товарів/послуг;
— у разі зменшення суми компенсації вартості товарів ПЗ постачальника не можуть бути зменшені, але покупець зобов'язаний зменшити ПК за відповідний (податковий) період, в якому змінюється сума компенсації вартості товарів/послуг.
Відображення в декларації з ПДВ
У декларації з ПДВ1 постачальник (продавець) товарів повинен відобразити суму збільшення або зменшення ПЗ у рядку 7 декларації з ПДВ, а також розшифрувати її в таблиці 1 додатка Д1.
1 За формою згідно з наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 (у редакції від 25.05.2016 р. №503 змін щодо питання відображення РК до ПН — немає).
Покупець товарів показує збільшення або зменшення суми ПК у рядку 12 декларації з ПДВ, паралельно розшифрувавши її в таблиці 2 додатка Д1.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-ІV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-ІV.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9. «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»