У відомій приказці «За позику — віддяка» певною мірою розкрито суть такого поняття, як «проценти за борговими зобов'язаннями». Не секрет, що надання у борг коштів або майна, як правило, має дуже привабливу для позикодавця мету — отримати дохід за надання такої позики у вигляді певного платежу. Для одержувача привабливою буде сама позика, а сплачені проценти будуть однією зі складових його витрат. Про особливості обліку таких витрат у вигляді процентів за борговими зобов'язаннями піде мова далі.
У ЦКУ поняття «проценти» визначене у статті 536 як плата за користування чужими коштами. Інакше кажучи, це плата, виражена як відсоток від загальної суми, що надається у кредит на певний період часу. Особливості розрахунку розміру відповідної суми процентів визначається договором або чинним законодавством (наприклад, статтями 1048, 1054 ЦКУ).
Зазначимо, що проценти як спосіб отримання доходу і відсотки як міра відповідальності не є одним і тим же. Потрібно розрізняти проценти за користування чужими коштами і відсотки (відсотки річних), що є мірою відповідальності за порушення грошового зобов'язання і одночасно способом захисту майнових прав і інтересів кредитора (ст. 625 ЦКУ). Такі відсотки застосовуються за наявності порушення грошового зобов'язання.1 Тому, зокрема, якщо в законі або в укладеному сторонами договорі передбачено розмір процентів за користування чужими коштами (ст. 536 ЦКУ), це не позбавляє кредитора права звернутися до боржника з позовом про стягнення як цих процентів, так і трьох відсотків річних (якщо іншого їх розміру не передбачено договором або законом) — за наявності порушення боржником грошового зобов'язання (абз. 2 ст. 625 ЦКУ).
1 Див. постанову пленуму Вищого господарського суду України від 17.12.2013 р. №14 «Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов'язань».
Неабияку увагу поняттю «проценти» приділено і в ПКУ. Згідно з пп. 14.1.206 ПКУ під процентами слід розуміти дохід, який виплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на певний або невизначений термін коштів або майна.
При цьому такий платіж може бути отриманий, зокрема, як за використання коштів, так і за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; а також за придбання товарів у розстрочку і за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди).
Виділяють такі способи розрахунку процентів:
1) у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або вартості майна;
2) у вигляді фіксованих сум.
Залучення коштів може здійснюватися шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом обліку векселів і здійснення операцій з придбання цінних паперів зі зворотним викупом. У цьому випадку сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) і ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера.
Згідно з останнім абзацом пп. 14.1.206 ПКУ, платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлено їх в абсолютних (фіксованих) цінах чи у відсотках від суми договору чи іншої вартісної бази, не є процентами з метою податкового обліку. Наприклад, винагорода за послуги за договором комісії, навіть якщо її розраховують у відсотках від суми договору, не є процентами з метою податкового обліку.
Відображення процентів в обліку позичальника
Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із зобов'язаннями, визначаються як фінансові витрати (п. 3 П(С)БО 31).
Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов'язаннями), крім фінансових витрат, що капіталізуються (п. 4 П(С)БО 31).
Отже, отримані позикові кошти (товари, необоротні активи, придбані у кредит або розстрочку) відображаються на субрахунках його активів: за дебетом субрахунків коштів (311) або майна (281, 201 тощо) у кореспонденції з субрахунками розрахунків за зобов'язаннями (501, 505, 601, 611, 631, 685). А от сума нарахованих процентів згідно з умовами договору або законодавством відображається за датою нарахування за дебетом субрахунків 951 «Відсотки за кредит» (облік витрат, пов'язаних з нарахуванням і сплатою відсотків тощо за користування кредитами банків) або 952 «Інші фінансові витрати» (облік витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов'язаних з випуском, утриманням і обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансової оренди тощо).
У разі якщо фінансові витрати у зв'язку з нарахованими процентами пов'язані з придбанням кваліфікаційних активів, то такі витрати включаються до собівартості кваліфікаційного активу (капіталізуються) і відображаються за дебетом субрахунків обліку таких активів (рах. 15, 23) у кореспонденції з субрахунками рахунку 95 (п. 27 П(С)БО 16). При цьому така капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих відсотків за зобов'язаннями, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу (п. 5 П(С)БО 31).
Кваліфікаційний актив
Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Капіталізація фінансових витрат — це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Приклади кваліфікаційних активів наведено у П(С)БО 31: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино, коньяк), незавершені капітальні інвестиції (будівництво приміщень, будівель, споруд), інвестиційна нерухомість (будівля, що потребує реконструкції).
Якщо ми говоримо про позикові кошти у валюті, отримані від нерезидентів, то такі операції відображаються за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості (це стосується як самих позикових коштів, так і нарахованих процентів). Така монетарна заборгованість підлягає перерахунку на кожну дату балансу і на дату здійснення розрахунків (згідно з п. 8 П(С)БО 21). При визначенні курсових різниць на дату балансу застосовується курс НБУ на кінець дня дати балансу. На дату здійснення господарської операції застосовується курс НБУ на початок дня дати здійснення операції.
Залучення позикових коштів змінює розмір і склад позикового капіталу підприємства. Оскільки, згідно з п. 3 ст. 1 НП(С)БО 1, така діяльність є фінансовою діяльністю підприємства, то, відповідно, і курсові різниці, що виникають під час перерахунку сум заборгованості за кредитом, належать до фінансової (неопераційної) діяльності і відображаються на субрахунках 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» і 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці».
Курсові різниці із заборгованості за процентами вважаються доходами і витратами операційної діяльності (оскільки у цьому випадку не змінюються розмір і склад позикового капіталу підприємства) і відображаються на субрахунках 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і 714 «Дохід від операційної курсової різниці».
Обмеження податкових витрат у частині відсотків
Проценти за борговими зобов'язаннями є однією зі складових так званих «податкових» різниць (різниці, на які коригується фінансовий результат до оподаткування).
Нагадаємо, що починаючи з 2015 року об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України і за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень гл. III ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Коригування обов'язково здійснюються тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20000000 грн. Зазначимо, що за бажанням будь-який платник податку може прийняти рішення і проводити згадані вище коригування фінансового результату з метою визначення об'єкта оподаткування.
Платники податку, що здійснюють коригування фінансового результату у податковому обліку, повинні звернути увагу на контрагента-позичальника за договором. Враховуючи, що боргові зобов'язання можна отримати не лише від пов'язаних осіб — нерезидентів (далі — ПОН) (у цьому випадку до уваги береться норма ст. 140 ПКУ), слід звернути увагу на низку інших обмежень.
Якщо такий контрагент-позичальник є нерезидентом і зареєстрований у країнах (територіях), визначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ, можливо, доведеться збільшити фінрезультат на суму 30% вартості нарахованих процентів, крім зазначених у п. 140.2 ПКУ (про що мова піде далі) (пп. 140.5.4 ПКУ)1.
Якщо такий контрагент-позичальник є неприбутковою організацією, — також, можливо, доведеться збільшити фінрезультат на суму 30% вартості нарахованих процентів2 (пп. 140.5.4 ПКУ).
Крім того, якщо йдеться про проценти за борговими зобов'язаннями, слід звернутися до ст. 140 ПКУ (різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій), зокрема нас цікавлять пункти 140.2 і 140.3 ПКУ.
Сума нарахованих в бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями підлягає контролю з боку платника податку, і за певних умов частина з них може збільшувати фінансовий результат до оподаткування.
Розгляньмо, які критерії є важливими для правильного аналізу і розрахунку суми, яка збільшуватиме фінансовий результат до оподаткування.
Насамперед потрібного розуміти, що мається на увазі під борговими зобов'язаннями для податкового обліку. Відповідно до п. 140.1 ПКУ, під борговими зобов'язаннями слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення. Якщо нараховані на підприємстві проценти за борговими зобов'язаннями відповідають наведеному визначенню, то слід здійснити такі контрольні кроки і обчислення.
Крок 1. Визначити, чи виникли зобов'язання, що є на підприємстві, внаслідок операцій за борговими зобов'язаннями (згідно з п. 140.1), отриманими від ПОН, згідно з визначенням пп. 14.1.159 ПКУ.
Крок 2. Якщо так, то порівняти суму таких боргових зобов'язань від ПОН зі сумою власного капіталу підприємства. Подальший розрахунок буде потрібним у разі, якщо сума зобов'язань перед ПОН буде більшою від власного капіталу у 3,5 разу.1
Власний капітал і сума боргових зобов'язань
Власний капітал (частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань (п. 3 НП(С)БО 1) з метою п. 140.1 ПКУ визначається як середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду.
Власний капітал становлять такі статті:
— статутний/пайовий капітал (рахунок 40);
— додатковий капітал (рахунок 42);
— резервний капітал (рахунок 43);
— нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (рахунок 44);
— несплачений капітал (рахунок 46);
— вилучений капітал (рахунок 45).
Сума боргових зобов'язань з метою п. 140.1 ПКУ визначається як середнє арифметичне значення боргових зобов'язань на початок і кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.
1 Ці вимоги можуть не застосовуватися, якщо операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції і відповідній документації, яка подається відповідно до ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податку за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту (додатково див. «ДК» №11/2016).
2 Крім випадків, коли сума вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, і крім бюджетних установ.
Крок 3. Визначити суму, на яку слід збільшити фінансовий результат до оподаткування. Для цього потрібно знайти суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над половиною (50%) від загальної суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140.2 ПКУ).
Для наочності надамо цей розрахунок у вигляді формули:
ПР = ПБО - (Ф + В + А) х 50% ,
де:
ПБО — нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями;
Ф — фінансовий результат до оподаткування (рахунок 79);
В — фінансові витрати (рахунок 95);
А — сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
ПР — сума, на яку слід збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Звісно, додатний результат у такій формулі буде лише у випадку, якщо нараховані за даними бухобліку проценти перевищать розраховану суму обмеження.
Але це ще не все! Підприємство ще зможе включити такі проценти, що перевищують суму обмеження, у зменшення фінрезультату до оподаткування. Згідно з п. 140.3 ПКУ сума, на яку збільшувався фінрезультат до оподаткування, у майбутніх податкових періодах може зменшити фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щороку на 5% до повного її погашення (і з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ).
Згідно з п. 44.2 ПКУ, для розрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування.
Зверніть увагу! Платники податку, які згідно з Законом про бухоблік застосовують МСФЗ і ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами, у разі застосування положень ПКУ, в яких міститься посилання на П(С)БО, застосовують відповідні МСФЗ2.
1 Для фінансових установ і компаній, що провадять винятково лізингову діяльність, — більш ніж у 10 разів.
2 Див. лист Міжрегіонального головного управління ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 29.10.2015 р. №24338/10/28-10-06-11 «Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств процентів за борговими зобов'язаннями».
«Невідображені» проценти минулих років
Згідно з п. 20 підр. 4 розд. ХХ ПКУ, витрати на сплату процентів, які через обмеження не було відображено у податковому обліку до 01.01.2015 р., можуть бути включені до складу витрат і зменшити фінансовий результат до оподаткування з урахуванням певних особливостей.
Нагадаємо, що витрати за нарахованими процентами за користування кредитами і позиками у 2014 році відповідно до пп. 138.10.5 ПКУ включалися до складу інших витрат за умови, якщо отримана позика була пов'язана з господарською діяльністю платника податку (п. 141.1 ПКУ). Крім того, як і в поточній редакції ПКУ, обмеження за розміром витрат були пов'язані із запозиченнями від власників-нерезидентів і пов'язаних з ними осіб згідно з п. 141.2 ПКУ.
Обмеження за розміром витрат у 2014 році
Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів і пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Було передбачене і перенесення на майбутні періоди. Згідно з п. 141.3 ПКУ, проценти за кредитами, отриманими для господарської діяльності від пов'язаних осіб — нерезидентів, але не віднесені до складу витрат згідно зі згаданим вище п. 141.2 ПКУ, підлягали перенесенню на результати майбутніх податкових періодів (зі збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ПКУ).
Таким чином, п. 20 підр. 4 розд. ХХ ПКУ, по суті, поновлює справедливість і дає можливість врахувати проценти, які відповідали вимогам п. 141.1 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, але не були віднесені до складу витрат. Такі проценти підлягають обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування податкових періодів починаючи з 1 січня 2015 року, але вже з урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ПКУ. Викладену позицію підтверджують і податківці у згаданому вище листі від 29.10.2015 р. №24338/10/28-10-06-11.
Приклад Підприємство А отримало кредит від ПОН (частинами протягом І кварталу 2016 р.) на загальну суму 3 млн грн. Сума нарахованих за квартал процентів становить 200000 грн1 (нараховані проценти було погашено позичальникові до кінця кварталу). Власний капітал підприємства на початок 2016 р. становив 100000 грн, на кінець І кварталу 2016 р. — 700000 грн. Суми боргових зобов'язань на початок 2016 р. не було, а на кінець І кварталу 2016 р. вона становила 3 млн грн. Фінансовий результат за підсумками І кварталу 2016 р. дорівнює 555000 грн. Фінансові витрати у І кварталі 2016 р. становили 250000 грн. Сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, — 387000 грн.
1 Сума умовна.
Крок 1. Зобов'язання, що є на підприємстві, виникли внаслідок отримання кредиту (зобов'язання відповідає визначенню п. 140.1 ПКУ) від ПОН (згідно з визначенням пп. 14.1.159 ПКУ), отже, слід провести аналіз і розрахунок суми, яка може збільшити фінансовий результат до оподаткування.
Крок 2. Порівняємо суму таких боргових зобов'язань від ПОН зі сумою власного капіталу підприємства.
Власний капітал = (100000 грн + 700000 грн) : 2 = 400000 грн.
Боргові зобов'язання від ПОН = 3000000 грн.
(0 грн + 3000000 грн) : 2 = 1500000 грн.
Визначимо, у скільки разів сума зобов'язань перед ПОН перевищує власний капітал:
1500000 грн : 400000 грн = у 3,75 разу, отже, подальший розрахунок буде потрібним.
Крок 3. Визначимо суму, на яку слід збільшити фінансовий результат до оподаткування.
ПБО — нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями = 200000 грн.
Ф — фінансовий результат до оподаткування = 555000 грн.
В — фінансові витрати = 250000 грн.
А — сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів = 387000 грн.
ПР = ПБО - (Ф + В + А) х 50% = 200000 грн - (555000 грн + 250000 грн + 387000 грн) х 50% = 200000 грн - 596000 грн = -396000 грн.
Отже, як ми бачимо, нашому підприємству пощастило. Сума нарахованих за даними бухобліку процентів не перевищує суму обмеження згідно з п. 140.2 ПКУ, відповідно, коригувати фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з наявними витратами за нарахованими процентами за борговими зобов'язаннями не потрібно.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»