Необґрунтовано завищили податкові зобов'язання1
При формуванні податкової звітності платники податків не застраховані від помилок, пов'язаних із так званим людським чинником. Бухгалтер може випадково переплутати цифри місцями або дописати зайвий нуль. Такі неточності, на жаль, трапляються у практиці і можуть призводити не тільки до заниження, а й до необґрунтованого завищення податкових зобов'язань. При цьому останні можуть виявитися не менш серйозним головним болем і спричинити чималі фінансові втрати.
Основні поняття
Підставою для нарахування і сплати податкового зобов'язання згідно з п. 46.1 ПКУ є податкова декларація (або розрахунок), яка подається платником податків контролюючому органу у встановлені строки.
Визначення термінів
Податкове зобов'язання — це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством.
Грошове зобов'язання платника податків — сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податковий борг — сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Згідно з п. 54.1 ПКУ платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає в податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу в строки, встановлені ПКУ. Задекларована сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. Саме день подання звітності є відправною точкою при визначенні «дати узгодження» (пп. «а» п. 2.9 Інструкції №772).
Нагадаємо, що для податкових декларацій встановлено такі строки подання: протягом 20 к. д., наступних за останнім днем місячного звітного періоду, або протягом 40 к. д., наступних за останнім днем квартального звітного періоду (п. 49.18 ПКУ).
Отже, задекларувавши помилково більшу суму до сплати, платник податків змушений сплатити узгоджене за його ж ініціативою грошове зобов'язання. За відсутності уточнюючого розрахунку узгодженою вважатиметься саме зазначена в податковій декларації сума грошового зобов'язання. Тільки після подання уточнюючого розрахунку узгодженою вважатиметься сума грошового зобов'язання, зазначена вже в уточнюючому розрахунку, адже з моменту його подання відповідні дані, викладені у звітній податковій декларації, вважаються помилковими.3
1 У статті розглядаємо тільки помилково завищені податкові зобов'язання.
2 Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, затверджена наказом ДПАУ від 01.03.2001 р. №77.
3 Додатково див. рішення колегії суддів Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2015 р. у справі №876/9124/14: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/49251499.
Сплата в повному обсязі платником узгоджених сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк є виконанням його податкового обов'язку (п. 38.1 ПКУ). Такий обов'язок платник податків повинен виконати протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).
Увага: нарахування узгоджених сум грошових зобов'язань до сплати в інтегрованій картці платника здійснюється датою граничного строку сплати таких нарахувань (п. 1 розділу II і п. 4 розділу III Порядку №7651.)
Відповідно, несплата навіть помилково задекларованих податкових зобов'язань призводить до виникнення податкового боргу після закінчення встановлених строків сплати такого грошового зобов'язання.
Наслідки несплати помилково узгодженого податкового зобов'язання
Якщо законослухняний платник податків самостійно розрахував свої податкові зобов'язання і сплатив їх у повному обсязі у встановлені строки до бюджету, але помилково задекларував завищену суму податкових зобов'язань (що не відповідають розрахунку), то виникнення недоїмки (податкового боргу) відбудеться автоматично.
Порушення правил сплати (перерахування) податків регламентує ст. 126 ПКУ. Затримка сплати до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — штраф у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу; при затримці понад 30 календарних днів — у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.
Крім того, після закінчення строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня (пп. 129.1.1 ПКУ). Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності і без урахування суми пені) з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або в день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок більша, за кожен календарний день прострочення у його сплаті.
Згідно з пп. «а» пп. 129.1.1 ПКУ, при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків нарахування пені починається після закінчення 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання.
Розглянемо на прикладі подібну ситуацію.
Приклад Підприємство А (платник ЄП за ставкою 2%) подало податкову декларацію з ЄП2 за 2015 рік 09.02.2016 р., помилково зазначивши в рядку 1 розділу II суму доходу за звітний податковий період у розмірі 100000 грн замість 10 тис. грн. Відповідно у рядку 6 розділу III податкової декларації помилково була розрахована сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету, в розмірі 2 тис. грн замість необхідної суми 200 грн. 11.02.2016 р. підприємство А сплатило до бюджету 200 грн. Переплати з цього податку у платника не було. 16.03.2016 р. підприємство А виявило помилку і подало уточнюючу податкову декларацію з ЄП.
1 Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міндоходів від 05.12.2013 р. №765.
2 За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 р. №578.
У нашому прикладі строк сплати до бюджету податкового зобов'язання в розмірі 2000 грн закінчився 20.02.2016 р. Враховуючи, що підприємство А сплатило до бюджету тільки 200 грн, у разі перевірки контролерами повноти і своєчасності сплати єдиного податку може бути нараховано штраф: 360 грн ((2000 грн - 200 грн) х 20%), адже затримка оплати перевищила 30 календарних днів. Наголосимо, що нарахування штрафних санкцій контролерами може бути тільки в період з 20 лютого 2016 р. до 16 березня 2016 року. Після подання уточнюючої звітності сума податкових зобов'язань повинна була бути змінена, а тому для нарахування таких штрафів після 16 березня 2016 р. вже немає підстав. Оскільки 90 днів з дня граничного строку сплати завищеного податкового зобов'язання до дати подання уточнюючої декларації ще не минуло, то згідно з пп. «а» пп. 129.1.1 ПКУ пеня для такого самостійно нарахованого податкового зобов'язання не може бути нарахована податківцями. Про правомірність нарахування таких штрафів і можливої пені — далі.
А в нашому випадку зазначимо, що платник податків виявив помилку досить швидко, тому є підстави вважати, що йому не потрібно буде оспорювати в суді свою правоту і домагатися, щоб нараховані штрафні санкції були анульовані, тому що суми єдиного податку, з урахуванням виявлених помилок, підприємство заплатило у встановлені законодавством строки.
Виправляємо помилки
Чи можна виправити узгоджену суму податкових зобов'язань? Звичайно. Це навіть не можливість, а обов'язок платника податків. Згідно з п. 50.1 ПКУ, у разі якщо в майбутніх податкових періодах платник податків самостійно (в тому числі за наслідками електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, що діє на момент подання.
Платник податків має право не подавати такого розрахунку, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (в тому числі за наслідками електронної перевірки) виявлені.
Так, щоб виправити завищені податкові зобов'язання (маємо на увазі, що строк подання звітності вже минув), платник податків може надіслати уточнюючий розрахунок. При цьому штраф за завищення податкового зобов'язання у такого платника не виникне, бо «вихідним значенням, із якого законодавцем передбачено визначення суми штрафу, є сума недоплати або заниження податкового зобов'язання, які тотожні за своєю правовою природою. Отже, сплата платником податків штрафу законодавцем пов'язується не з самим фактом помилки у податковій декларації, а з фактом заниження суми податкового зобов'язання, яка підлягає сплаті до бюджету у зв'язку з такою помилкою» (див. рішення Київського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2015 р. у справі №810/1940/151).
Уточнюючи задекларовані раніше суми податкового зобов'язання, платник податків зменшує абсолютне значення суми такого податкового боргу, а отже, відбувається його погашення (згідно з пп. 14.1.152 ПКУ). Саме таку позицію займають податківці: п. 2.4 їхньої Інструкції №9532 розглядає як один із випадків погашення суми податкового боргу (його частини) подання платником податків декларацій (у тому числі уточнюючих) із від'ємним значенням суми податкових зобов'язань.
Проте яку дату слід вважати датою погашення податкового боргу? І чи правильна взагалі позиція податківців, враховуючи, що ст. 87 ПКУ не містить у переліку джерел погашення податкового боргу уточнюючі податкові декларації?
Згідно з пп. 4.18.4 Методрекомендацій №5163, уточнююча звітність, що складається з уточнюючого звіту і довідки до нього, після реєстрації заноситься до електронної бази податкової звітності в період, показники якого вона уточнює, а довідка, що змінює суми податкового зобов'язання, реєструється і заноситься до електронної бази податкової звітності у звітний період поточного місяця, що відповідає даті подання довідки.
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47076044.
2 Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953.
3 Методичні рекомендації щодо приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України, затверджені наказом ДПСУ від 14.06.2012 р. №516.
Уточнюючий розрахунок, що відрізняється від основної декларації тільки відміткою, яка включає і нові показники, і суми податкових зобов'язань унаслідок самостійно виправленої помилки, заноситься до періоду, що уточнюється ним (наприклад, декларація з податку на прибуток підприємств, звіти з рентних і ресурсних податків, платежів тощо).
Уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість як самостійний документ заноситься до електронної бази податкової звітності у звітний період поточного місяця, що відповідає даті подання звіту.
Отже, як ми бачимо, тільки уточнююча звітність з ПДВ заноситься до бази, а відповідно і відображається в інтегрованій картці платника податків у звітний період поточного місяця, що відповідає даті подання звіту. Щодо податкових декларацій з інших видів податків (у тому числі і з ЄП), то уточнююча звітність заноситься до електронної бази податкової звітності в період, показники якого вона уточнює.
Повертаючись до нашого прикладу, зазначимо, що уточнююча звітність з ЄП повинна була зменшити суму податкового зобов'язання в тому періоді, який вона уточнює. Отже, уточнююча звітність з ЄП за 2015 рік з урахуванням вищезгаданого п. 1 розділу II і п. 4 розділу III Порядку №765 повинна була зменшити суму узгоджених грошових зобов'язань до сплати в інтегрованій картці платника датою граничного строку сплати таких нарахувань, а саме — 19.02.2016 р. Відповідно, після подання уточнюючої декларації підстав для нарахувань штрафів бути не може, а якщо такі штрафи були нараховані, — є достатньо підстав їх оспорювати, адже висновки контролерів про порушення строків сплати узгодженого зобов'язання виявилися неправомірними.
Оспорюємо штрафи
Отже, якщо платник податків отримав несправедливе рішення за фактом перевірки строків сплати узгодженого податкового зобов'язання, то йому слід оспорити висновки податківців в адміністративному та судовому порядку. Показовим на користь платника податків є рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.09.2015 р. у справі №808/2304/151, в якій фізособа-підприємець оспорювала акт податкової перевірки за нарахованими штрафами у зв'язку з несплатою помилково задекларованих податкових зобов'язань.
Суд вважає, що фізособа-підприємець (позивач) правомірно скористалася наданим їй правом на подання уточнюючого розрахунку і привела сплачений нею податок у відповідність до податкової звітності, а тому нарахування штрафних санкцій, а отже і нарахування пені, є порушенням прав позивача.
Також суд вважає, що, згідно з п. 129.2 ПКУ, у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) в порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується.
Суд дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем, є протиправними і підлягають скасуванню, як і пеня, нарахована позивачеві.
Наприкінці процитуємо фразу з постанови Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2014 р. у справі №813/4097/142: «Юридичною природою санкції, передбаченої п. 126.1 ст. 126, є штраф, визначений у процентному відношенні до несплаченої суми узгодженого податкового зобов'язання. Оскільки згідно з уточнюючою податковою декларацією позивач не мав обов'язку сплачувати податок на прибуток, то й штраф за його несплату не мав бути визначений відповідачем».
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/51740101, рішення набрало законної сили: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/54772112.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»