Переведення товарного боргу — нюанси обліку

Продовжимо розпочату тему щодо переведення боргу (див. «ДК» №13/2016), але наразі розглянемо переведення товарного боргу. Такий різновид цієї операції трапляється не так часто, як переведення грошового боргу, але в аспекті оподаткування ПДВ має свої нюанси. Розгляньмо на прикладах, як виглядатимуть такі переведення.

Загальні правила

Правова сторона визначення договору переведення товарного боргу, як і грошового, регламентована ст. 520 — 524 ЦКУ¹. Суть переведення товарного боргу полягає в заміні первісного боржника на нового, коли була отримана передоплата за товари (послуги). Тобто, як і в «класичному» переведенні грошового боргу, зобов'язання залишаються без змін, а змінюється лише боржник, який має погасити зобов'язання в негрошовій формі.

Договір переведення товарного боргу може бути складений як у двосторонньому порядку, так і тристоронньому. Але обов'язковою умовою є повідомлення кредитора про наміри щодо переведення боргу та його згода. Переведення боргу не є окремою дією, а входить до загальної господарської операції за основним договором. Ці договори мають таку саму форму, умови та обсяги зобов'язання, як і основний договір на момент переведення боргу.

Порядок документального підтвердження договору переведення товарного боргу такий самий, як і переведення грошового боргу, тож бажано мати: акт звірки кредитора з первісним боржником, повідомлення кредитору про намір первісного боржника на переведення боргу, повідомлення про згоду кредитора на переведення боргу до нового боржника, акт звірки між усіма учасниками після проведеної оплати.

Податковий облік

Операція з переведення товарного боргу за своєю суттю є заключною операцією, першою подією буде передоплата за товар. Тому саме за другою подією — переведення боргу — визначатиметься фінансовий результат відповідно до норм пп. 134.1.1 ПКУ, а щодо дати визначення доходів та витрат — за п. 5, 6.3 П(С)БО 15² та п. 6, 7 П(С)БО 16³.

¹ Цивільний кодекс України від 16.02.2003 р. №435-ІV.

² Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.

³ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 19.01.2000 р. №27/4248.

ПКУ не передбачено норми оподаткування ПДВ операцій переведення боргу, тому необхідно за кожним окремим випадком використовувати загальні правила ведення податкового обліку. Але, якщо все-таки виникають запитання щодо формування ПЗ та ПК платниками ПДВ, податківці рекомендують звертатися за індивідуальним роз'ясненням до контролюючих органів. Щодо загальних роз'яснень маємо лист ГУ ДФС у м. Києві від 02.12.2015 р. №18358/10/26-15-15-01-18, у якому зазначається таке.

При переведенні товарного боргу первісний боржник переводить на нового боржника зобов'язання з постачання товарів (послуг) у рахунок отриманої від кредитора передоплати (авансу). Тому кредитор має всі підстави щодо коригування ПЗ з ПДВ на підставі того, що факту поставки товарів так і не відбулося.

Оскільки при складанні договору переведення боргу зобов'язання з постачання товарів (послуг) первісним боржником перед кредитором припиняються, то первісний боржник повинен скласти розрахунок коригування ПДВ на суму отриманої передоплати (авансу). Розрахунок коригування має бути зареєстрований в ЄРПН протягом 15 календарних днів, наступних за датою складання, але не пізніше 180 календарних днів із дати складання.

Одночасно новий боржник повинен скласти податкову накладну на суму передоплати (авансу) за товар (послуги), зобов'язання за якою він узяв на себе на підставі договору переведення товарного боргу.

Але треба розуміти, що розрахунок коригування буде складений на дату складання договору переведення боргу і сума ПЗ зменшуватиметься, тому реєструвати в ЄРПН його повинен кредитор (покупець). Отже, кредитору необхідно буде скоригувати (зменшити) ПК. Для кредитора договір поставки товару (послуги) не анульований, і він чекає постачання, але від нового боржника, тому одночасно зі сторнуванням ПК за ПН від першого боржника він отримає право на ПК за ПН від нового боржника, яким може скористатися протягом 365 календарних днів з дати її складання, за умови її реєстрації в ЄРПН.

Розгляньмо різні ситуації переведення товарного боргу на прикладах.

Приклад 1 Підприємство-кредитор А (далі — КА) здійснило передоплату за товар підприємству-боржнику 1 (далі — Б1) на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Через відсутність на цей час необхідного товару, отримавши письмову згоду КА, Б1 перевів кредиторську заборгованість на нового боржника (далі — Б2). Новий боржник Б2 відвантажив товар КА (собівартість — 8000 грн), Б1 відшкодував Б2 всі витрати, пов'язані з виконанням договору переведення боргу. Усі учасники угоди є юридичними особами — платниками ПДВ.

Які будуть дії кожного з учасників переведення боргу?

1. Облік у КА. На дату складання договору переведення боргу підприємство-кредитор (КА) повинне зареєструвати розрахунок коригування, наданий первинним боржником (Б1), в ЄРПН протягом 15 календарних днів із дати його складання. Також воно має право включити до ПК суму ПДВ на підставі отриманої від нового боржника (Б2) податкової накладної. Надалі відбувається друга подія — отримання товару від нового боржника (Б2) як заключна операція. Відповідні бухгалтерські проведення відображені в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік переведення товарного боргу у кредитора (КА)

2. Облік у Б1. Первісний боржник (Б1) на дату переведення боргу складає розрахунок коригування, який має зареєструвати в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дати складання кредитор (КА). Бухгалтерські проведення відображені в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік переведення боргу у первісного боржника (Б1)

3. Облік у Б2. Новий боржник (Б2) на дату переведення боргу складає ПН та реєструє її в ЄРПН у встановлений термін. При перерахуванні згодом суми компенсації первісним боржником (Б1) новому (Б2) податкових наслідків не виникає. Бухгалтерські проведення відображені в таблиці 3.

Приклад 2 За загальними умовами прикладу 1 після складання договору про переведення товарного боргу відбулася зміна в бік збільшення вартості товару, який новий боржник (Б2) повинен відвантажити в рахунок отриманої передоплати.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік переведення боргу у нового боржника (Б2)

У такому разі новий боржник (Б2) на підставі п. 192.1 ПКУ повинен скласти розрахунок коригування на момент повернення частки передоплати кредитору (покупцю) у разі зменшення ціни товару або на момент доплати покупцем (кредитором) у разі збільшення ціни товару. Бухгалтерський облік такої операції відображений у таблиці 4.

За умовами прикладу відбулася зміна вартості товару в бік збільшення, тому РК в ЄРПН реєструється новим боржником (Б2).

Облік у первинного боржника не зазнає змін. Бухгалтерський облік переведення боргу у кредитора (КА) та нового боржника (Б2) див. у таблиці 4.

Таблиця 4

Бухгалтерський облік переведення боргу у кредитора (КА) та нового боржника (Б2)

Приклад 3 Покупець, юрособа на ЄП — неплатник ПДВ (кредитор), перерахував передоплату за товар у сумі 5000 грн (крім того, ПДВ — 1000 грн). Боржник-1 за згодою кредитора перевів свій товарний борг на боржника-2. Боржник-1 та боржник-2 є платниками ПДВ на загальній системі оподаткування.

Кредитор, як суб'єкт малого бізнесу, може використовувати спрощений План рахунків бухобліку, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186.

Обмеження щодо переведення товарного боргу за участю платника ЄП немає, бо в цьому разі не порушуються умови перебування на спрощеній системі оподаткування відповідно до п. 291.6 ПКУ, а саме, що платники єдиного податку І — ІІІ груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій). А в цьому випадку платник ЄП перебуває в статусі покупця, а не продавця.

На дату отримання передоплати боржник-1 повинен скласти ПН та зареєструвати у встановлений термін в ЄРПН. Така накладна буде складена на неплатника ПДВ з відповідною позначкою типу причини «02» та відображенням у комірці ІПН умовного коду 100000000000, відповідно до Порядку №957¹.

¹ Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957. Увага! З 01.04.2016 р. набирає чинності новий Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

Увага! На дату договору переведення боргу, у зв'язку з тим, що постачання не відбудеться, боржник-1 мав би скласти розрахунок коригування до ПН, складеної на отриману передоплату. Але, відповідно до абз. 2 п. 192.2 ПКУ, зменшити суму ПЗ платника податку в разі проведення операції з неплатником ПДВ можна тільки за умови повернення повної суми передоплати кредитору. А тоді договір переведення боргу втрачає свій сенс.

Водночас на дату переведення боргу боржником-2 буде складена податкова накладна за аналогією до складеної боржником-1.

Таким чином, укладаючи договір переведення грошового боргу за участю неплатника ПДВ, боржник-1 має додаткові витрати у вигляді ПДВ, який він не має можливості скоригувати.

Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»