Земельна ділянка: тонкощі обліку

У госпдіяльності можуть використовуватися як власні земельні ділянки, так і орендовані. Поговоримо про основні нюанси обліку землі, які бухгалтерам слід тримати в полі зору.

Згідно зі ст. 79-1 ЗКУ, земельна ділянка є об'єктом цивільних прав. Для його формування має бути визначено площу ділянки, її межі та місце розташування, а інформацію про неї — внесено до Державного земельного кадастру (далі — ДЗК). Лише після присвоєння земельній ділянці кадастрового номера вона може перебувати у зареєстрованому державою праві будь-чиєї власності або користуванні. Допоки немає запису в ДЗК, — земельної ділянки немає ні з юридичного погляду, ні з облікового.

Бухгалтерський облік

Облік земельної ділянки визначається її функціональним призначенням: якщо земля придбавається з метою здавання її в оренду, її слід класифікувати як інвестиційну нерухомість, якщо ж земельна ділянка придбавається для того, щоб на ній будували нерухомість, витрати на її придбання сформують первісну вартість об'єкта такої нерухомості.

Власна земельна ділянка з метою її подальшого перепродажу. Така земля отримує статус нерухомості, яка утримується для продажу, за правилами, встановленими п. 1 — 4 розділу ІІ П(С)БО 27. Усі витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до передпродажного стану, обліковуються за Д-т 286 «Необоротні активи, які утримуються для продажу». А вже під час продажу такого активу (безпосередньо під час переходу права власності на земельну ділянку до нового власника) здійснюються проведення: Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» К-т 286 на суму собівартості проданої земельної ділянки, Д-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» К-т 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» на суму доходу (виручки) від продажу земельної ділянки.

Власна земельна ділянка з метою здавання її в оперативну оренду. Така земля набуває статусу інвестиційної нерухомості. У цьому разі витрати на її придбання і доведення до стану, в якому вона може використовуватися за призначенням, збираються на субрахунку 152. При зарахуванні земельної ділянки на баланс такі витрати списуються на субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість». Амортизація інвестиційної нерухомості обліковується на субрах. 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Власна земельна ділянка з метою використання покупцем у власній госпдіяльності. У такому разі земельна ділянка набуває статусу основного засобу. Витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до стану, в якому земельна ділянка може використовуватися за призначенням, капіталізуються на субрах.152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а відтак формують первісну вартість такої ділянки на субрахунку 101 «Земельні ділянки». По суті, земельна ділянка вважається контрольованою підприємством з моменту держреєстрації прав на неї, тому, як правило, земельні ділянки беруться на облік (зараховуються на баланс) на підставі документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку (ОЗ-1, як правило, не складають).

Власна земельна ділянка, що придбавається разом із нерухомістю, розташованою на ній, або для будівництва такої нерухомості. Відповідно до п. 9 П(С)БО 7, якщо земельна ділянка придбавається разом із нерухомістю, розташованою на ній, за одним договором, право власності на таку нерухомість і земельну ділянку виникає одночасно і невіддільно одне від одного, а вартість такої земельної ділянки входить до ціни такої нерухомості. У бухгалтерському обліку треба визначити окремо вартість земельної ділянки й окремо вартість нерухомості. Бухгалтеру це зробити не до снаги. Незалежний експертний оцінювач має спочатку оцінити нерухомість та земельну ділянку і визначити окрему оціночну вартість таких активів. А потім бухгалтер може застосувати отримані дані таким чином: припустімо, фактичні витрати на придбання землі з нерухомістю дорівнюють 2,3 млн грн, а оціночна вартість — 2,5 млн грн за землю і 700 тис. грн за нерухомість. Тоді первісна вартість землі становитиме: 2,3 млн грн х 2,5 млн грн : (2,5 млн грн + 700 тис. грн) = 1,7968 млн грн, а нерухомості: 2,3 млн грн - 1,7968 млн грн = 0,5032 млн грн.

Якщо ж під час придбання такої нерухомості оформляють два окремі договори — на продаж нерухомості і на продаж земельної ділянки, на якій вона розташована, то обліковувати такі активи слід окремо, і їх первісна вартість визначається за загальним правилом — за тією вартістю, яка встановлена у документах, що засвідчують право власності (п. 8 П(С)БО 7).

У разі коли земельна ділянка придбавається з метою зведення на ній будівлі, споруди тощо, то витрати з підготовки земельної ділянки до будівництва і безпосередньо самого будівництва капіталізуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». А вже після введення в експлуатацію такі витрати формують первісну вартість побудованої будівлі або споруди, які амортизуються у загальному порядку. Проте вартість самої земельної ділянки відповідно до п. 8 П(С)БО 7 не включається до первісної вартості побудованої нерухомості — вона, як і раніше, має обліковуватися окремо і не амортизується згідно з п. 22 П(С)БО 7.

У разі якщо підприємство несе капітальні витрати з поліпшення земель, не пов'язаного з будівництвом, такі як меліорація, осушення, іригаційні та інші роботи, їх вартість спочатку накопичується на субрах. 152, а потім при введенні в експлуатацію списується на субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» та амортизується у загальному порядку (саме витрати на підтримання функціонального призначення земельної ділянки).

Орендовані земельні ділянки. На відміну від договору купівлі-продажу, коли підприємство укладає договір оренди (суборенди), то у нього жодних активів не виникає: така земельна ділянка власника не змінює. За приписами п. 8 П(С)БО 14, орендар відображає орендовану земельну ділянку на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною у договорі оренди. На суму орендних платежів орендар несе витрати. Крім того, на нього лягають витрати, пов'язані з підтриманням орендованого майна у стані, в якому воно було отримане у користування, а також, з дозволу орендодавця, — на капітальне поліпшення такого майна (орендованої землі). Списують орендні витрати залежно від того, на що саме вони були здійснені:

— орендні платежі відносяться до складу витрат залежно від напряму використання земельної ділянки;

— витрати з капітального поліпшення орендованої земельної ділянки в бухобліку орендаря капіталізуються.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 32, власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності, визнаються інвестиційною нерухомістю. Особливості нарахування та сплати орендної плати визначено П(С)БО 14. Обліковують такі активи на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість». Дохід від здавання в оренду інвестиційної нерухомості відображають за рахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Суми нарахованої орендної плати обліковують на рахунках 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Разом з тим відображення в обліку процесу оренди є не таким вже й однозначним. З одного боку, витрати на поліпшення орендованої земельної ділянки, які визнаються капітальними інвестиціями, спочатку накопичуються на субрах. 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім при введенні в експлуатацію списуються на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». До речі, за приписами п. 27 П(С)БО 7 такі витрати амортизуються (прямолінійним або виробничим методом).

З другого боку, норми п. 8 П(С)БО 14, а також пункти 21, 29 — 31 Методрекомендацій №561 не згадують такий вид поліпшень ОЗ, як капітальні витрати на поліпшення землі. У цих документах йдеться про модернізацію, добудову, реконструкцію тощо, але зовсім не згадуються процедури меліорації (рекультивації, осушення тощо), властиві капітальному поліпшенню земельних ділянок. Тому, можливо, є сенс ці витрати спочатку капіталізувати на субрах. 152, а потім, після закінчення таких робіт, — на субрах. 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» — такі витрати амортизуються будь-яким із методів, установлених П(С)БО 7.

Плата за землю

Наявність власної або орендованої земельної ділянки передбачає сплату підприємством або податку на землю, або орендної плати за неї. Порядок нарахування і сплати плати за землю та подання податкової звітності з цього податку визначено розділом XІІІ ПКУ. Власники земельних ділянок сплачують земельний податок, а орендарі — орендну плату. За загальним правилом юрособи — власники земельних ділянок подають земельну декларацію до 20 лютого звітного року за місцезнаходженням земельної ділянки і відображають у ній річну суму податку та суму щомісячних платежів (1/12 річної суми) станом на 1 січня звітного року.

Разом з тим платник податків має право подавати таку декларацію щомісяця протягом 20 к. д. місяця, наступного за звітним, не здаючи декларацію за рік. Ті, хто подає її вперше (при фактичному початку діяльності як платника плати за землю), разом із декларацією подають і довідку про нормативну грошову оцінку землі (за її наявності). За приписами п. 286.2 ПКУ, якщо вона змінюється, довідку слід подавати у разі кожної такої зміни.

Якщо підприємство придбаває нову земельну ділянку або відчужує земельну ділянку — об'єкт оподаткування, воно подає земельну декларацію протягом 20-ти календарних днів місяця, наступного за місяцем, в якому відбулося придбання/відчуження (п. 286.4 ПКУ). При цьому попередній власник сплачує податок до початку того місяця, в якому відбулося відчуження, а новий власник — з початку місяця, в якому відбулося придбання земельної ділянки (п. 286.5 ПКУ).

Податок на додану вартість

Операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок як окремих об'єктів звільнено від оподаткування ПДВ (пп. 197.1.21 ПКУ). Крім того, орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у державній або комунальній власності, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідного бюджету, також не оподатковується ПДВ. А от продаж земельної ділянки під об'єктами нерухомості разом із такою нерухомістю, якщо її ціна входить до загальної ціни продажу, оподатковується ПДВ на загальних підставах.

Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ, передача земельної ділянки в оренду та її повернення орендодавцю не є об'єктом оподаткування. Оподаткуванню підлягає тільки сума орендної плати. Датою виникнення ПЗ з ПДВ орендодавця вважається дата першої події: або аванс від орендодавця, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг орендодавцем. А на суму ПДВ у складі орендної плати орендар має право на ПК. У разі коли йдеться про негосподарське використання, слід донарахувати ПЗ на підставі компенсуючої ПН, виписаної самому собі в межах дії п. 198.5 ПКУ.

Дата виникнення права на ПК визначається датою першої події. У разі коли орендодавець — нерезидент, орендар за правилом першої події нараховує ПЗ з ПДВ та у власній декларації з ПДВ за виписаною ним самим ПН відображає ПК з ПДВ.

Податок на прибуток

Щодо податку на прибуток ПКУ не містить норм стосовно податкових різниць у частині земельних ділянок. Земля навіть не відповідає критеріям ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ). Відображення земельних ділянок як окремих активів у податковому обліку платників податку на прибуток є ідентичним бухгалтерському обліку таких ділянок.

Приклад 1 Підприємство здає в оперативну оренду земельну ділянку разом із будівлею. Усі витрати на обслуговування об'єкта оренди за договором несе орендодавець. Розглянемо відображення цих операцій на умовних цифрах (див. табл. 1).

Таблиця 1

Відображення в обліку орендодавця здавання в оренду земельної ділянки та будівлі

Приклад 2 Підприємство вирішило продати складське приміщення разом із земельною ділянкою під ним. Ціна продажу — 120 тис. грн з ПДВ, балансова вартість — 36 тис. грн, амортизація — 57 тис. грн. Бухгалтерський та податковий облік продажу складського приміщення див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік продажу нерухомості

Нормативна база

• ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-ІІІ.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VІ.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. №617.
• П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.
• Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор