Переведення грошового боргу — нюанси обліку

Завжди актуальним у діловій практиці є переведення боргу (заміна боржника). За договорами переведення боргу може відбуватися передача як грошової, так і товарної заборгованості, але на практиці частіше укладаються саме договори переведення грошових боргів. Розгляньмо, в яких ситуаціях таку операцію вигідно проводити, а за яких — ні, та які нюанси обліку¹.

Загальні правила

Загальні положення щодо переведення боргу (заміни боржника у зобов'язанні) регламентуються ст. 520 — 524 ЦКУ². Так, боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Таким чином, при переведенні боргу первісний боржник вибуває із зобов'язання і більше не відповідає перед кредитором за його невиконання, натомість до нового боржника в повному обсязі переходять обов'язки первісного боржника. При цьому саме зобов'язання не змінюється, а змінюється лише боржник.

¹ У цій статті не розглядаються факторингові та фінансові операції.

² Цивільний кодекс України від 16.02.2003 р. №435-ІV.

Правочин щодо заміни боржника у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання. Як правило, при цьому складається договір про переведення боргу. Такий договір може бути як двостороннім (між первинним боржником та новим боржником), так і тристороннім. У разі складання двостороннього договору обов'язково потрібна письмова згода на переведення боргу кредитора (повідомлення чи лист). Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором та первісним боржником.

Які документи слід мати при здійсненні операції за договором переведення боргу:

1) акт звірки кредитора з первісним боржником;

2) повідомлення кредитору про намір первісного боржника на переведення боргу;

3) повідомлення про згоду кредитора на переведення боргу до нового боржника;

4) акт звірки між усіма учасниками після проведеної оплати.

5) копію платіжного доручення на перерахування коштів кредитору.

Взагалі переведення боргу за своєю суттю не є самостійним правочином і повністю залежить від основної юридичної дії. У зв'язку з тим що договори переведення боргу є дуже різноманітними, законодавці не створили окремих норм, в яких би були визначені якісь особливості оподаткування. Також податківці неодноразово зазначали в консультаціях (листах), що кожен конкретний випадок податкових відносин, зокрема переведення боргу, потребує аналізу документів, що дозволяють детальніше ідентифікувати предмет звернення. Тому облік договорів переведення боргу ведеться за загальними правилами.

Податковий облік

Щодо оподаткування податком на прибуток, то відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Формування податкових зобов'язань (ПЗ) з ПДВ та податкового кредиту (ПК) за операціями з постачання та придбання товарів/послуг здійснюється відповідно до п. 187.1 та п. 198.1 ПКУ. Операція з переведення грошового боргу, а саме передача грошової кредиторської заборгованості, з метою оподаткування ПДВ не є постачанням товарів/послуг. Оскільки, відповідно до пп. 14.1.185 та пп. 14.1.191 ПКУ, передача грошового боргу не відповідає визначенню ані постачання послуг, ані постачання товарів.

Слід враховувати, що заміна боржника дуже часто збігається з операцією факторингу (див. главу 73 ЦКУ). Для операцій факторингу є окрема норма в пп. 196.1.5 ПКУ. Загалом така операція не є об'єктом оподаткування. Але за винятком факторингових операцій, за умови якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи. Тобто якщо об'єктом боргу є грошове зобов'язання, то ПДВ немає. Якщо ж об'єктом боргу є товари, послуги, така операція оподатковується на загальних підставах. І ще один момент: за визначенням, наведеним у статті 1077 ЦКУ, договір факторингу передбачає плату за послуги фактора (тобто йдеться про фінансові послуги, які потребують наявності ліцензії). Але в цій статті відносини за договором факторингу ми не розглядатимемо, обмежимося операціями зі звичайної заміни боржника.

Розгляньмо приклад зі схемою переведення боргу, за якою первісний боржник переводить на нового боржника зобов'язання з оплати отриманих від кредитора товарів.

Приклад 1 Підприємство-кредитор А (далі — КА) відвантажило товар підприємству-боржнику 1 (далі — Б1) на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Через відсутність коштів Б1, отримавши письмову згоду КА, перевів кредиторську заборгованість на нового боржника (далі — Б2). Новий боржник Б2 розрахувався з КА, Б1 відшкодував Б2 всі витрати, пов'язані з виконанням договору переведення боргу. Усі учасники угоди є юрособами — платниками ПДВ.

1. Облік у КА. При оподаткуванні кредитора байдуже, хто оплачуватиме відвантажений товар. Він відобразив у бухгалтерському обліку операцію з реалізації товару (і визначив за цією операцією фінансовий результат), яка через переведення боргу не сторнується. Разом з цим він визнав за першою подією (відвантаженням товару) ПЗ з ПДВ, яке через переведення боргу також не сторнується. Надалі очікується друга подія — отримання боргу від нового боржника (Б2), як заключна операція, яка не призведе до виникнення нового доходу або витрат, чи ПЗ з ПДВ. Бухгалтерські проведення відображені в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік переведення боргу у кредитора (КА) (до прикладу 1)

2. Облік у Б1. При переведенні боргу відбувається передача кредиторської заборгованості за отримані товари, а це не є постачанням товарів/послуг у розумінні ПКУ. Тобто при такий передачі мова про постачання товарів та оподаткування ПДВ не може йти. Податківці також вважають, що переведення боргу до нового боржника прирівнюється до операції зі списання коштів на оплату товарів/послуг (лист ДПСУ від 17.05.2012 р. №8528/6/15-1415). Уточнимо, що йдеться про оплату вже отриманого товару, тобто про другу подію. Б1 за фактом придбання товару вже відобразив ПК (перша подія). При цьому отримані за договором купівлі-продажу товари вважаються не безоплатно отриманими, тому що і заборгованість передається не безкоштовно (Б1 відшкодовує Б2 суму боргу, яку той погасив перед КА). Тому немає підстав нараховувати ПЗ.

Щодо податку на прибуток, який нараховується на фінансовий результат, обрахований за правилами бухобліку, то таке переведення боргу не призведе до виникнення доходів або витрат, а лише до заміни кредитора з КА на Б2. Бухгалтерські проведення цієї операції відображені в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік переведення боргу у первісного боржника (Б1) (до прикладу 1)

3. Облік у Б2. Переведення боргу не впливає на податковий облік у нового боржника. Бухгалтерські проведення відображені в таблиці 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік переведення боргу в нового боржника (Б2) (до прикладу 1)

Приклад 2 Ті самі дії, що і в прикладі 1, але підприємство-кредитор А (далі — КА) відвантажило товар підприємству-боржнику 1 (далі — Б1) на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Через відсутність коштів Б1 — неплатник ПДВ, отримавши письмову згоду КА, перевів кредиторську заборгованість на нового боржника (далі — Б2). Новий боржник Б2 розрахувався з КА, Б1 відшкодував Б2 усі витрати, пов'язані з виконанням договору переведення боргу.

У чому сенс цього прикладу? Чим він відрізняється від попереднього? Тим, що деякі зі сторін договору — неплатники ПДВ? Так, ми з попереднього прикладу з'ясували, що в разі, якщо об'єктом боргу є грошове зобов'язання, ПДВ не змінюється. Тому у разі, якщо Б2 є платником ПДВ, права на ПК у нього не виникає.

Проведення цієї угоди відображено в таблиці 4.

Таблиця 4

Бухгалтерський облік переведення боргу (до прикладу 2)

Приклад 3 Підприємство-платник ЄП (кредитор) відвантажило товар на суму 5000 грн платнику ПДВ (далі — боржник-1). Але боржник-1 не може своєчасно розрахуватися за отримані товари. За згодою кредитора був складений договір переведення боргу на іншу особу (далі — боржник-2).

Згідно з п. 291.6 ПКУ, платники єдиного податку І — ІІІ груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій/безготівковій). Але, виходячи з положень ст. 520 ЦКУ, переведення боргу є заміною в зобов'язаннях боржника іншою особою за згодою кредитора і не є формою розрахунку. Тобто кошти за відвантажений товар кредитор все одно отримує.

Таким чином, операція з переведення боргу може бути проведена й особами, які обрали спрощену систему оподаткування (на відміну від договорів переуступлення права вимоги).

Бухгалтерський облік при здійсненні операцій згідно з прикладом 3 відображено в таблиці 5.

Таблиця 5

Бухгалтерський облік переведення боргу при оплаті зобов'язання платнику ЄП (до прикладу 3)

Можна зробити висновки, що складання договорів переведення грошового боргу для всіх суб'єктів господарювання, незалежно від обраної системи оподаткування, є доступною процедурою, яка не потребує коригування ПЗ та ПК з ПДВ. Для боржника це є непоганим відстроченням зобов'язань щодо оплати отриманих товарів/послуг.

Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»