Якщо платник ПДВ здійснює придбання будь-яких активів або послуг для використання у негосподарській діяльності1, до ПК відносяться суми ПДВ, а згодом визнаються ПЗ з цього податку. А чи виникає відповідальність, якщо у складі ПК не показати суми ПДВ за «негосподарським придбанням»?
З 01.07.2015 р. для всіх платників ПДВ пунктом 198.1 ПКУ передбачено обов'язок відносити до складу ПК суми податку. Такі суми слід відображати незалежно від мети придбання активів (послуг) та, звичайно, за умови реєстрації ПН в ЄРПН. Далі, за п. 198.5 ПКУ, у перелічених цим пунктом випадках покупцю треба визначити ПЗ з ПДВ. Фактично таке нарахування нівелює відображені суми податку у складі ПК покупця.
Податкові зобов'язання слід визначити у періоді придбання, якщо заздалегідь відомий напрям використання, або у періоді фактичного використання активу в неоподатковуваних операціях (розуміємо під цим весь перелік випадків, зазначених у п. 198.5 ПКУ).
Приклад 1 Платник ПДВ у березні придбав 100 од. товару на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ) з метою використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. У березні на підставі отриманої та зареєстрованої в ЄРПН ПН відображено 2000 грн у складі ПК (рядок 10.1 декларації з ПДВ).
У квітні 20 од. товару на суму 2000 грн (без ПДВ) використано не в межах госпдіяльності (товар списано). Як наслідок, у квітні слід визнати ПЗ з ПДВ на суму 400 грн, база визначається за п. 189.1 ПКУ виходячи з вартості придбання (2000 грн (20 од. товару) х 0,20). Такі ПЗ відобразяться у декларації з ПДВ у рядку 4.1 на підставі складеної не пізніше останнього дня звітного періоду ПН із типом причини 132.
До речі, у цьому разі, за п. 11 Інструкції №1413, сума ПЗ відображається за Д-т субрахунку 643 і К-т субрахунку 641, а далі суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів: Д-т 28 К-т 643.
1 Додатково див. «ДК» №13/2016.
2 У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «400000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.) (п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307).
3 Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
Приклад 2 Платник ПДВ у березні придбав 100 од. товару на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ) з метою використання у негосподарській діяльності (для подарунка). Товар у березні подаровано іншій особі.
У березні на підставі отриманої та зареєстрованої ПН відображено 2000 грн у складі ПК (рядок 10.1 декларації з ПДВ). Одночасно у березні, враховуючи, що дарування є постачанням товарів відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, треба:
1) скласти дві ПН (одну — покупцю за фактичною ціною постачання 0,00 грн, а другу на себе — з типом причини «15» за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ — на суму перевищення ціни придбання товарів над фактичною ціною їх постачання на суму 10000 грн без ПДВ, ПДВ 20% — 2000 грн). Такі ПЗ відобразяться у декларації з ПДВ у рядку 1.1;
2) не пізніше 31 березня за п. 198.5 ПКУ визнати ПЗ з ПДВ на суму 2000 грн, база визначається за п. 189.1 ПКУ виходячи з вартості придбання (10000 грн без ПДВ). Такі ПЗ відобразяться у декларації з ПДВ у рядку 4.1. У бухобліку за п. 1.3 Інструкції №141 суми ПЗ з ПДВ показують за Д-т субрахунку 949 (рахунків обліку витрат діяльності) і К-т субрахунку 641.
Приклад 3 Платник ПДВ у березні придбав 100 од. товару на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ). Мета використання відома заздалегідь, товар у березні буде використано у негосподарській діяльності (наприклад, списано для використання на власному фуршеті підприємства).
У березні на підставі отриманої та зареєстрованої ПН відображено 2000 грн у складі ПК (рядок 10.1 декларації з ПДВ). Одночасно у березні на підставі складеної ПН не пізніше 31 березня за п. 198.5 ПКУ слід визнати ПЗ з ПДВ на суму 2000 грн, які відобразяться у декларації з ПДВ у рядку 4.1.
Якщо порівняти податкові наслідки за прикладом 2 та 3, неважко зробити висновок, що у разі дарування (за пп. 14.1.191 ПКУ це є постачанням товарів) у платника ПДВ нараховуються ПЗ двічі, а в разі використання товару у негосподарській діяльності ПЗ виникають лише один раз. Відповідно, слід мати на увазі, що при класифікації операції краще уникати операцій дарування та безоплатних постачань (постачань за ціною, меншою від ціни придбання), щоб не потрапити під подвійне оподаткування.
Також на практиці часто виникає запитання: які наслідки, якщо не відображати ПК з ПДВ за придбаними активами, які плануються використовувати у негосподарській діяльності?
Якщо раніше, до 01.07.2015 р., платник ПДВ мав право вибору, то з 01.07.2015 р. за оновленою нормою п. 198.1 ПКУ до ПК відносять суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання. Підставою для відображення ПК є складена та зареєстрована в ЄРПН ПН. І лише після реєстрації ПН постачальником покупець має право на віднесення сум ПДВ, зазначених у ПН, до складу свого ПК. Отже, незалежно від того, як покупець використовуватиме придбані товари, суми ПДВ ураховуються у складі ПК. Мета такого відображення — сумістити правила податкового обліку ПДВ із правилами розрахунку реєстраційної суми згідно з п. 200-1.3 ПКУ. Адже в розрахунку реєстраційної суми бере участь ПДВ за вхідними ПН, зареєстрованими постачальниками, у повному обсязі. Отже, з 01.07.2015 р. суми ПДВ обов'язково відображають у складі ПК.
Які наслідки, якщо підприємство, що надало товари негосподарського характеру, взагалі не зареєструвало ПН в ЄРПН, проте покупець почав використовувати придбаний товар не в госпдіяльності? Відповідно, ПН з ЄРПН платник ПДВ — покупець не отримав і податок у ПК не відобразив, але придбання товарів для негосподарського використання відбулося. Чи треба нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ?
Деякі фахівці вважають, що оскільки ПК з ПДВ покупець не відобразив, то й підстав нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ немає. І тільки на дату отримання зареєстрованої ПН слід визнавати ПЗ з ПДВ. Проте, на наш погляд, якщо ПК не відображено саме з вини покупця, але факт використання товару відбувся, треба визнавати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, адже такий обов'язок виникає за фактом настання події.
Але звертаємо увагу на лист ДФСУ від 03.12.2015 р. №27896/5/99-99-19-03-02-16 (див. «ДК» №1-2/2016), в якому податківці висловили іншу позицію: з метою застосування п. 198.5 ПКУ ПЗ визначаються за товарами, придбаними для використання в неоподатковуваних операціях, на дату першої з подій (оплата чи отримання товарів). Отже, на думку податківців, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в т. ч. в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку, він зобов'язаний нарахувати ПЗ за нормою п. 198.5 ПКУ незалежно від того, чи мав він право на включення ПДВ до складу ПК за ПН у періоді використання активів із негосподарською метою. На погляд ДФСУ, покупець за датою першої події нараховує ПЗ за п. 198.5 ПКУ, а от відобразити суми податку у складі ПК має право протягом 365 к. д. з дати складення ПН, за умови її реєстрації в ЄРПН.
Приклад 4 Платник ПДВ у березні придбав 100 од. товару на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ). Мета використання відома заздалегідь, товар у березні буде використано у негосподарській діяльності.
Постачальник 28.03.2016 р. склав ПН, яку зареєстрував в ЄРПН 05.04.2016 р. Покупець суму ПДВ, зазначену в ПН, має право включити до ПК зі звітного періоду березень 2016 року (адже порушення, невчасної реєстрації, немає), але не пізніше ніж 365 к. д. з дати її складення (28.03.2016 р.). На думку податківців, покупець, керуючись п. 198.5 ПКУ, не пізніше останнього дня березня 2016 року зобов'язаний нарахувати за такими операціями ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти і зареєструвати в ЄРПН ПН за придбаним товаром, який призначений для використання у негосподарській діяльності, бо перша подія відбулася в березні 2016 року.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»