Ближче до кінця року податковий орган масово оприлюднює листи із роз'ясненнями обліку тих чи інших нюансів у розрізі податку на прибуток. Наразі маємо лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 24.11.2015 р. №25897/10/28-10-06-11 (див. «ДК» №49/2015) — проаналізуймо його основні висновки.
Суми ПДВ у складі об'єкта оподаткування з податку на прибуток
Для платників ПДВ часто є актуальним питання включення ПДВ, який з тих чи інших причин не можна віднести до складу ПК. У випадках, коли придбані сировина, матеріали, товари, ОЗ та НА не призначаються для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності або планується їх використання у звільнених операціях чи діяльності, що не є об'єктом оподаткування, відповідно до приписів пунктів 9, 10 Інструкції з обліку ПДВ1 суму вхідного ПДВ може бути віднесено до складу первісної вартості таких активів (як суму непрямих податків у зв'язку із придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству. Це підтверджується п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8, п. 9 П(С)БО 9), а от у разі отримання виконаних робіт і послуг сума ПДВ відноситься до витрат діяльності.
1 Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141 (у редакції наказу Мінфіну від 24.12.2004 р. №818).
Через недоліки у роботі СЕА чимало платників ПДВ просто не можуть з тих чи інших причин отримати ПН від свого постачальника (у т. ч. через те, що постачальник не може зареєструвати ПН в ЄРПН), або ж отримана ПН є неправильно оформленою. У такому разі права на ПК немає, і суму вхідного ПДВ слід зафіксувати за Д-т 644 у кореспонденції з рахунком зобов'язань (від себе додамо, що такими дії платника ПДВ мають бути й у разі, якщо він не має наміру включати цю суму вхідного ПДВ до складу ПК звітного періоду, а хоче притримати цю суму для наступних звітних періодів). У разі отримання правильно оформленої ПН або якщо платник ПДВ прийняв рішення включити суму ПДВ за такою ПН до складу ПК, слід зробити проведення Д-т 641 К-т 644.
Як бачимо, дії платників ПДВ у частині вхідного ПДВ чітко регламентовані Інструкцією з обліку ПДВ. Ті платники ПДВ, які здійснюють оподатковувані операції і мають намір використовувати придбані активи у госпдіяльності, не можуть на власний розсуд змінити направлення сум вхідного ПДВ із ПК на збільшення первісної вартості таких активів.
Облік витрат щодо нарахування (сплати) податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки
У бухобліку податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі відносяться до адмінвитрат згідно з п. 18 П(С)БО 161.
Нормами п. 137.5 ПКУ передбачається зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на суму нарахованого та сплаченого податку на майно (у частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) щодо об'єктів нежитлової нерухомості. Враховуючи, що ключовий фактор у цьому питанні — сплата таких податкових зобов'язань у межах передбачених законодавством строків, авансовий внесок з податку на майно, сплачений за IV квартал 2015 року до 30 січня 2016 року, зменшуватиме податок на прибуток, нарахований за 2015 рік.
Окремих коригувань фінрезультату за даними бухобліку на суму податку на майно (у частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) розділом III ПКУ не передбачено. Зверніть увагу, що в декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, таке зменшення вже є — ряд. 16.2 додатка ЗП.
Отже, по суті, маємо задвоєння: спочатку податок на майно відображається у складі адмінвитрат і тим самим бере участь в обрахунку фінрезультату до оподаткування, а потім уже обрахований податок на прибуток зменшується на суму такого нарахованого та сплаченого податку на майно.
Амортизація ОЗ/НА та витрати, не пов'язані із госпдіяльністю
З 01.01.2015 р. формування фінрезультату здійснюється на підставі даних бухобліку, який, своєю чергою, орієнтований на П(С)БО та МСФЗ. Ті суб'єкти господарювання, у яких річний оборот за 2014 рік становив понад 20 млн грн, або ті, хто прийняв добровільне рішення про коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, визначені пунктами 138.1 та 138.2 ПКУ, мають вести облік податкових різниць.
Фінрезультат звітного періоду обчислюється шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Як ми пам'ятаємо, за нормами п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються одночасно із визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. А якщо витрати були понесені, проте їх неможливо чітко ідентифікувати з конкретним видом доходу, такі витрати слід відображати у складі витрат того періоду, в якому вони були здійснені. А от якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (п. 8 П(С)БО 16).
Перелік податкових різниць чітко визначено приписами ПКУ. Жодної іншої категорії чи виду податкової різниці ні з ініціативи податківців, ні з власної ініціативи платника податків не може бути відображено в обліку. Так, наприклад, якщо підприємство несе певні витрати конкретного звітного періоду, які складно корелювати із госпдіяльністю підприємства, за приписами бухобліку такі понесені витрати все одно мають право на відображення у складі витрат — такої характеристики, як «негосподарські» витрати, у податковому обліку наразі немає, а отже, і податкові різниці не формуються. Однією з трьох податкових різниць, визначених пунктами 138.1 та 138.2 ПКУ, є амортизація ОЗ та НА: на суму бухгалтерської амортизації фінрезультат має збільшитися, а на суму податкової амортизації2 — зменшитися. Податківці у коментованому листі доходять логічного висновку, що в обрахунку суми податкової амортизації беруть участь лише ті об'єкти, що використовуються у госпдіяльності підприємства. І це справді так. Для бухобліку байдуже, яку функцію виконує об'єкт ОЗ (виробничий чи невиробничий) — амортизуються всі об'єкти ОЗ незалежно від їх функціонального призначення (п. 23 П(С)БО 73).
2 Не слід забувати, що для цілей податкової амортизації балансова вартість ОЗ та НА станом на 01.01.2015 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 р. відповідно до статей 144 — 146, 148 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01. 2015 р. (п. 11 підр. 4 р. XX ПКУ).
А от у податковому обліку ситуація є дещо іншою. Так, згідно з пп. 138.3.2 ПКУ, термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, а господарською є діяльність особи (пп. 14.1.36 ПКУ):
1) орієнтована на виробництво (виготовлення) та/або реалізацію товарів, виконання робіт, надання послуг;
2) спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Мало того, норма пп. 14.1.138 ПКУ навіть зазначає, що невиробничі ОЗ не є у світлі ПКУ основними засобами. Як бачимо, на відміну від П(С)БО, низка норм ПКУ є чітко орієнтованою на постійний контроль використання тих чи інших ОЗ у статусі виробничих. Тому в розрізі податкового обліку важливо чітко ідентифікувати статус основного засобу: чи належить він до складу виробничих, чи ні. І ключовим фактором у такій ідентифікації є вид та специфіка діяльності підприємства.
Підтвердження здійснених госпоперацій первинними документами
Незважаючи на зміну алгоритму обрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток, підходи податківців до документального підтвердження є незмінними і справді логічними. За приписами п. 44.2 ПКУ, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухобліку та фінансової звітності, тоді як саме первинні документи, регістри бухобліку, фінансова звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, є основою для обрахунку та обліку доходів, витрат, визначення об'єкта оподаткування та податкових зобов'язань (п. 44.1 ПКУ). Якщо сталося так, що певні показники обліку не підтверджені первинними документами, жодних податкових різниць платнику податків самостійно визначати не потрібно, адже це не передбачено приписами пунктів 138.1 та 138.2 ПКУ.
У разі коли посадові особи підприємства мають інформацію про можливе проведення податкової перевірки, об'єктом якої будуть операції, не підтверджені документально, платник може скористатися нормами п. 44.5 ПКУ, повідомивши податковий орган за місцем своєї реєстрації про втрату таких документів. Це дасть змогу відстрочити початок проведення перевірки на 90 календарних днів (абз. 2 п. 44.5 ПКУ). В іншому разі всі не підтверджені первинними документами операції під час податкової перевірки будуть ідентифіковані податківцями як фіктивні з відповідним видаленням цих операцій з обліку, що буде відображено в акті перевірки. У декларації з податку на прибуток такі видалення жодним чином не відобразяться — лише в акті податкової перевірки. Отже, платник податку на прибуток сам зацікавлений у наявності підтвердних документів щодо кожної госпоперації.
Первинні документи для виконання норм пп. 140.5.9 ПКУ
Відповідно до пп. 140.5.9 ПКУ, фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Але для підтвердження, що суму збільшення фінрезультату до оподаткування визначено правильно, слід мати документи, які підтверджують суму благочинності та статусу отримувача — неприбуткової організації. Підтвердження здійснюється на підставі первинних документів, що засвідчують здійснення платником податку таких госпоперацій (очевидно, йдеться про банківські виписки, де видно перерахування коштів на рахунок неприбуткової організації, або підписані такою неприбутковою організацією видаткові накладні, акти виконаних робіт, наданих послуг тощо), а також копії рішення контролюючого органу про внесення організації (установи) до Реєстру (додаток 2 до Положення №371).
Неустойки (штрафи чи пені) у розрізі обліку податку на прибуток
Одержані штрафи, пені, неустойки належать до складу інших операційних доходів платника податку на прибуток, а визнані штрафи, пеня, неустойка — до інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16). Отже, у податковому обліку за сумами штрафних санкцій не передбачено формування жодної податкової різниці, відповідно не треба робити і жодного коригування фінрезультату до оподаткування на такі суми.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор