Бази розподілу накладних витрат

У попередніх номерах «ДК» ми розглянули облік собівартості продукції та організацію обліку накладних (загальновиробничих) витрат. Для точності і правильності віднесення накопичених загальновиробничих витрат до конкретних видів продукції важливе значення має економічно обґрунтоване визначення бази їх розподілу. Про обрання такої бази поговоримо в цій статті.

Система калькулювання собівартості

У сучасній економіці використовується чимало різновидів цих систем, серед яких можна умовно виділити прості (традиційні) та складні (функціональні) системи калькулювання собівартості. Відповідно прості є доцільними на підприємствах із незначною питомою вагою загальновиробничих витрат у сукупній собівартості, а складні — на підприємствах, де ця питома вага вища, тобто які потребують точнішого розподілу.

При простих системах застосовується один фактор витрат (база розподілу), на підставі якого розподіляються всі (сукупні) загальновиробничі витрати. При цьому залежно від обраної бази розподілу собівартість продукції буде різною, а отже, це може вплинути на прийняття управлінських рішень щодо неї.

При складних системах розподілу факторів витрат більше і розподіл загальновиробничих витрат здійснюється в декілька етапів. При цьому за кожним центром витрат підприємство має обрати оптимальну базу розподілу. Приклади щодо обрання бази розподілу з відповідними поясненнями наведено у схемі нижче.

Схема

Обрання бази розподілу

Крім того, всі загальновиробничі витрати можуть розподілятися безпосередньо на конкретні види продукції (з урахуванням одного або кількох факторів розподілу) чи поетапно, з урахуванням різних факторів на кожному етапі.

Наприклад, звичайними є випадки, коли частина загальновиробничого персоналу бере участь у виготовленні не всіх, а лише деяких видів продукції (більше одного). Тож витрати на заробітну плату (з нарахуванням ЄСВ) працівників, зайнятих у виготовленні таких окремих видів продукції, для більшої точності підлягають розподілу на собівартість не всіх, а лише цих конкретних видів продукції.

Найяскравішою із ситуацій, що часто трапляються на вітчизняних підприємствах, є та, коли виробництво поділено на цехи (ділянки) і різні види продукції проходять різні етапи обробки в різних цехах. Кожен цех має свої загальновиробничі (так звані загальноцехові) витрати, що підлягають розподілу на собівартість лише тих видів продукції, які проходять через цей цех. Відповідно, загальновиробничі витрати (загальнозаводські) підлягають окремому розподілу на всі види продукції. На таких виробництвах система калькулювання, звичайно, є складнішою.

Кожне підприємство самостійно обирає систему розподілу загальновиробничих витрат з огляду на вимоги щодо істотності, економічної доцільності, структури управління та інших чинників. Якщо підприємство виробляє види продукції, що майже рівномірно споживають загальновиробничі ресурси, економічно доцільною може бути проста система калькулювання. В іншому випадку — складніша, адже на види продукції, що споживають більше загальновиробничих ресурсів (послуги транспортного цеху та інших обслуговуючих виробництв, опалення, електроенергії тощо), доцільно відносити більшу частину загальновиробничих витрат.

Бази розподілу загальновиробничих витрат

Значна частина вітчизняних виробничих підприємств використовували і далі використовують як базу розподілу загальновиробничих витрат суму витрат на оплату праці основного виробничого персоналу. Проте, як відомо, науково-технічний прогрес спричинює зменшення участі людини у виробничому процесі, тож застосування цього фактора на практиці з часом стає дедалі менш доцільним. Хоча доцільність його застосування може обумовлюватися як питомою вагою витрат на оплату праці у прямих виробничих витратах (трудомісткістю), так і іншими чинниками. Тобто якщо, незважаючи на зменшення людино-годин на виробництво продукції, через високу оплату праці цей вид витрат є найбільш істотним у складі собівартості такої продукції, цей показник можна й далі використовувати як базу для розподілу загальновиробничих витрат. Якщо ж на таку собівартість істотніше впливають інші показники, то варто переглянути раніше прийняту базу розподілу.

Із вищенаведеного випливає, що залежно від особливостей виробничого процесу та його організації підприємства можуть застосовувати одну або кілька баз розподілу. Розгляньмо приклад, що відображає істотність впливу обраної бази розподілу на сукупну виробничу собівартість продукції. Наведений приклад не має на меті обґрунтувати доцільність застосування тієї чи іншої бази розподілу. Головне — наголосити на важливості правильного, економічно доцільного обрання чинників розподілу загальновиробничих витрат. На кожному підприємстві низка цих чинників та алгоритм їх застосування будуть різними — залежно від видів продукції, особливостей організації виробництва, наявності побічних та суміжних виробництв тощо.

Приклад 1 Умови прикладу наведені в таблиці 1 і таблиці 2. Витрати наведені за економічними елементами, що є даними аналітичного обліку витрат за субрахунками рахунку 23 (23/А, 23/Б, 23/В) та рахунку 91. Підприємство виробляє три види продукції (А, Б, В), що виготовляється в окремих цехах, які є центрами прямих витрат. Накладними витратами є послуги обслуговуючих виробництв: транспортного цеху, котельні, служби головного механіка.

Таблиця 1

Вихідні дані щодо прямих витрат

Таблиця 2

Вихідні дані щодо загальновиробничих витрат

Далі, у таблицях 4 — 6, наведено схеми розподілу загальновиробничих витрат. У кожній схемі обчислено суму загальновиробничих (накладних) витрат, що припадає на одиницю виробленої продукції.

Схема розподілу 1 (див. таблицю 4) ілюструє п'ять варіантів (від А до Г) розподілу сукупної суми загальновиробничих витрат за різними базами розподілу. Проте, незважаючи на те що база для розподілу в кожному з таких варіантів є різною, формула, за якою відбувається розподіл, у схемах А — Г однакова: Сукупні накладні витрати х частка витрат Х у виробництві продукції Y/ загальна сума витрат Х на виробництво усіх видів продукції : кількість продукції Y.

Таблиця 3

Споживання (за даними оперативного обліку, що ведеться для транспортного цеху в годинах, для котельні — в гігакалоріях за даними внутрішніх лічильників) — для схеми 3, у відсотках (%)

Наприклад, схема 1А наводить розподіл сукупної суми загальновиробничих витрат пропорційно до частки матеріальних витрат (у вигляді основної сировини) у кожному з видів продукції. Так, розрахунок суми загальновиробничих витрат, які потрапляють до собівартості продукту А за схемою 1А (з урахуванням вихідних даних таблиць 1 і 2), відбувається за формулою:

— сукупні накладні витрати на одиницю продукції: (887559,6 грн х 130000 грн : 710000 грн) : 5000 од. = 32,502 грн/од., де:

887559,6 грн — сукупні накладні витрати з таблиці 2;

130000 грн — прямі матеріальні витрати (у вигляді основної сировини) на продукт А з таблиці 1;

710000 грн — сукупні прямі матеріальні витрати (у вигляді основної сировини) для продуктів А, Б, В з таблиці 1;

5000 од. — обсяг випуску продукту А з таблиці 1.

Отже, «сукупна виробнича собівартість», наведена в таблиці 4, — це сума показників «прямі витрати на одиницю продукції» з таблиці 1 і розрахованої суми накладних витрат на одиницю певної продукції, наведеної в таблиці 4 за відповідною схемою — залежно від того, що бралося за базу розподілу.

Таблиця 4

Схема розподілу 1. Розподіл сукупних накладних витрат на одиницю продукції

Схема розподілу 2 (див. таблицю 5) передбачає розподіл загальновиробничих витрат кожного з обслуговуючих виробництв за різними критеріями: витрати служби головного механіка розподіляються за амортизацією виробничого обладнання, витрати транспортного цеху — за матеріальними витратами, витрати котельні — за обсягом виробленої продукції.

Таблиця 5

Схема розподілу 2. Розподіл витрат служби головного механіка за амортизацією виробничого обладнання, транспортного цеху за матеріальними витратами, котельні за обсягом виробленої продукції

Але обрання бази розподілу для кожного з накопичених функціональних центрів загальновиробничих витрат відбувається на основі інтеграції з відповідною функціональною складовою прямих витрат (виходячи з того, що обсяг послуг служби головного механіка залежить від кількості виробничого обладнання, що характеризується сумою його амортизації; обсяг послуг транспортного цеху — від кількості перевезень матеріалів, що є пропорційною до прямих матеріальних витрат; витрати котельні споживаються обладнанням, що використовується в основному виробництві, тому залежать від обсягу продукції).

Наприклад, алгоритм розрахунку накладних витрат котельні для продукту А за схемою 2 (за даними таблиць 1 і 2) такий:

— накладні витрати котельні, що припадають на одиницю продукції: (580605,8 грн х 5000 од. : 21000 од.) : 5000 од. = 580605,8 грн : 21000 од. = 27,648 грн/од., де:

580605,8 грн — загальна сума накладних витрат котельні з таблиці 2;

21000 од. — загальний обсяг виробництва продуктів А, Б, В з таблиці 1;

5000 од. — обсяг виробленого продукту А з таблиці 1.

Як бачимо, при розподілі за обсягом виробленої продукції сума накладних витрат для кожного виду продукції буде однаковою, що може мати місце при однаковому споживанні певних видів загальновиробничих витрат усіма видами продукції.

Схема розподілу 3 (див. таблицю 6) відображає поетапний розподіл: частина витрат служби головного механіка (20%), спожитих транспортним цехом, спочатку перерозподіляється на витрати транспортного цеху (остання колонка таблиці 2 містить вже віднесені 20% витрат служби головного механіка на витрати транспортного цеху з передостанньої колонки).

Таблиця 6

Схема розподілу 3. Поцеховий розподіл накладних витрат на одиницю продукції з поетапним розподілом витрат на службу головного механіка* та розподілом витрат обслуговуючих виробництв за споживанням послуг за даними оперативного обліку

* Поетапний розподіл витрат на службу головного механіка наведено в останній колонці таблиці 2.

Після цього витрати обслуговуючих виробництв розподіляються за центрами витрат (видами продукції) на основі погодинного споживання центрами основного виробництва послуг обслуговуючих виробництв, дані якого наведені в таблиці 3. Ця схема розподілу є найскладнішою, бо для її застосування має бути налагоджено облік споживання послуг обслуговуючих виробництв у розрізі центрів витрат (цехів основного виробництва), для чого можуть знадобитися додаткові трудові та інформаційні ресурси.

Пояснення алгоритму розрахунку накладних витрат транспортного і ремонтного цехів для продукту А за схемою 3 (за даними таблиць 1, 2 і 3):

— накладні витрати транспортного цеху, що припадають на одиницю продукції: 152232,2 грн х 10% : 5000 од. = 3,045 грн/од.;

— накладні витрати котельні, що припадають на одиницю продукції: (580605,8 грн х 20% : 5000 од. = 23,224 грн/од.

Із таблиць 4 — 6 видно, що застосування різних систем калькулювання та різних баз розподілу спричинюється до різних результатів. Причому показники сукупної виробничої собівартості виробленої продукції варіюють інколи на кількадесят відсотків. З огляду на це при обранні систем калькулювання собівартості та баз розподілу загальновиробничих витрат слід враховувати управлінські завдання, що їх ставить перед собою підприємство стосовно конкретних видів продукції.

У статті в «ДК» №41/2015 ми звертали увагу на поділ загальновиробничих витрат на постійні і змінні та підкреслювали, що за певних умов на підприємстві частина загальновиробничих витрат може залишатися нерозподіленою і відноситися не на собівартість виробленої, а на собівартість реалізованої продукції (за аналогією до витрат періоду).

Наприклад, якщо нормальною виробничою потужністю підприємства є випуск 10000 одиниць продукції на місяць, проте внаслідок непередбачених обставин підприємство виробило тільки 5000 одиниць, то повний розподіл загальновиробничих (накладних) витрат призведе до завищення сукупної виробничої собівартості одиниці цієї продукції. У разі якщо частина цієї продукція залишиться нереалізованою, її залишки зберігатимуться на складі і підлягатимуть обліку у складі запасів (рахунок 26 «Готова продукція»). Але одиниця виробленої у цьому місяці продукції коштуватиме більше, ніж одиниця продукції, виробленої в інших місяцях, що і призведе до завищення вартості запасів. Покажемо це на даних розглянутого прикладу.

Приклад 2 Взявши з розглянутого прикладу 1 за основу розподіл сукупних накладних витрат для продукту В за схемою 1Б (див. таблицю 4) — за витратами на оплату праці, побачимо, що при обсязі виробництва 10000 одиниць нормою розподілу накладних витрат на одиницю є 37,503 грн, з яких 18,101 грн — постійні та 19,402 грн — змінні накладні витрати.

Обчислюються ці показники так. За постійні витрати прийнято суму амортизації в транспортному цеху і котельні та сукупних витрат у службі головного механіка (з таблиці 2). А множиться вона на частку витрат на оплату праці, яка припадає на продукт В (сума витрат на оплату праці для продукту В та загальна сума витрат на оплату праці наведені в таблиці 1) і ділиться на обсяг випущеної продукції В:

(65000 грн + 170000 грн + 193402 грн) х (30000 грн : 71000 грн) : 10000 од. = 18,101 грн/од.

Відповідно, змінні витрати — це різниця: 37,503 - 18,101 = 19,402 грн/од.

При обсязі виробництва 5000 одиниць припускається, що накладні змінні витрати зменшаться пропорційно, а накладні постійні витрати залишаться на тому самому рівні, тобто становитимуть 36,203 грн/од.:

(65000 грн + 170000 грн + 193402 грн) х (30000 грн : 71000 грн) : 5000 од. = 36,203 грн/од.

Тож сукупна виробнича собівартість одиниці продукції становитиме: 54,756 + 19,402 + 36,203 = 110,361 грн, тимчасом як при обраній системі калькулювання за нормальною виробничою потужністю сукупна виробнича собівартість одиниці становила 92,259 грн (нормативна собівартість, дані з таблиці 4 ). Тому розподіл загальновиробничих витрат і оприбуткування виробленої продукції на склад здійснюватимуться за нормативною собівартістю (виходячи з нормальної виробничої потужності), а нерозподілені загальновиробничі витрати відноситимуться не на собівартість виробленої, а на собівартість реалізованої продукції.

За умовами, наведеними в таблицях 1 і 2, з урахуванням зменшення обсягу виробленого продукту В до 5000 од., складемо бухгалтерські записи (див. таблицю 7).

Таблиця 7

Бухгалтерський облік розподілу загальновиробничих витрат

Олексій КРАВЧУК,
к. ю. н., доцент, аудитор