З різних причин платники ПДВ іноді не включають вчасно до складу ПК податкові накладні. Відповідно, з часом такі ПН перетворюються на старі. Розглянемо, які моменти слід врахувати, щоб встигнути відобразити у декларації з ПДВ за грудень 2014 р. такі документи.
Cтарі ПН — класична ситуація
За нормою п. 198.6 ПКУ, якщо з тих чи інших причин покупець — платник ПДВ не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на підставі отриманих ПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання ПН. Отож платнику ПДВ перед складанням декларації за грудень слід провести інвентаризацію старих ПН.
При цьому треба врахувати основні вимоги щодо права на податковий кредит. ПН має бути складена без порушень (за формою, чинною на дату виникнення ПЗ з ПДВ1), містити обов'язкові реквізити та, у разі обов'язкової реєстрації в ЄРПН, бути зареєстрованою. Нагадаємо, що обов'язковій реєстрації в ЄРПН у 2014 р. згідно з п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ підлягають податкові накладні, сума ПДВ в яких становить понад 10 тис. грн, та незалежно від суми ПДВ — при постачанні підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України. Також обов'язково реєструються всі електронні ПН (п. 201.1 ПКУ). Крім того, право на ПК у платника ПДВ виникає за умови використання товару (послуги) в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.
1 З 16.12.2011 р. до 28.02.2014 р. діяла форма ПН, затверджена наказом МФУ від 01.11.2011 р. №1379, з 01.03.2014 р. до 30.11.2014 р. — форма ПН, затверджена наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10, з 01.12.2014 р. діє форма ПН, затверджена наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
У декларації з ПДВ звітного періоду старі ПН відображають у загальному порядку, як і решту ПН. Але перш ніж відображати старі ПН у реєстрі ПН та звітності, платник ПДВ повинен пересвідчитися, що він не втратив такого права і строк у 365 к. д. не закінчився. У п. 198.6 ПКУ сказано, що цей строк відлічується з дати складання ПН. Отже, ПН, складені до 01.12.2013 р. включно, вже не можуть бути відображені у декларації з ПДВ за грудень 2014 року.
Наприклад, якщо ПН складено 01.12.2013 р., 365-й календарний день — це 30.11.2014 р., а отже, останнім періодом, у якому можна було скористатися ПК з ПДВ за такою ПН, був листопад. Відповідно, у звітному періоді грудні 2014 р. таку ПН, на жаль, включити до складу ПК з ПДВ уже не можна. А ось старі ПН, виписані з 02.12.2013 р., можуть формувати ПК грудня 2014 року, тому що з дати виписування не минуло 365 календарних днів. Цей висновок підтверджується позицією податківців в УПК №127 (відповідь на запитання 9).
При відображенні старих ПН у реєстрі ПН у графі 2 розділу ІІ зазначають дату отримання документа, графа 3 міститиме дату складання ПН (зазначену в самій ПН). Період складання ПН також буде зафіксовано у розділі ІІ додатка 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ. У декларації з ПДВ старі ПН зі строком давності 365 днів включають до ПК у загальному порядку (наприклад, до рядка 10.1).
Підсумуймо: платник ПДВ має право сформувати податковий кредит звітного періоду на підставі ПН, виписаних у минулих періодах, з дати виписування яких не минуло 365 календарних днів.
Старі ПН за послугами від нерезидента
Норма п. 198.6 ПКУ не працює, якщо невчасно сформовано ПК у разі отримання на митній території України послуг від нерезидента. При постачанні послуг нерезидентами, якщо місцем постачання послуг є митна територія України, ПН складає покупець — платник ПДВ за ст. 208 ПКУ. Пунктом 208.2 ПКУ встановлено, що така ПН є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у встановленому порядку. Встановленим порядком є норма п. 198.2 Кодексу, в якій сказано, що дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем послуг до податкової декларації попереднього періоду, є датою виникнення права на ПК.
Наприклад, якщо така сума ПЗ з ПДВ була зазначена у декларації за липень 2014 р., у серпні 2014 р. отримувач послуг від нерезидента отримує право на ПК з ПДВ. І якщо він цим правом не скористався у серпні 2014 р., на жаль, скористатися таким правом у наступних податкових (звітних) періодах (у вересні або грудні 2014 р.) не зможе.
Але це зовсім не означає, що суми ПДВ, нараховані отримувачем послуг від нерезидента у складі ПЗ, уже ніяк не можуть бути використані у складі ПК з ПДВ. Такі суми ПДВ можуть бути включені платником податку до ПК з ПДВ шляхом виправлення самостійно виявленої помилки (відповідно до п. 50.1 ПКУ). Виправляють помилки у декларації з ПДВ шляхом подання уточнюючого розрахунку — або окремим документом, або у складі декларації з ПДВ, в якій роблять відповідну позначку про подання уточнюючого розрахунку. В разі виправлення цієї помилки (збільшення суми ПК з ПДВ) штрафних санкцій немає, адже факту заниження ПЗ минулих податкових періодів немає. Крім того, врахувати суми ПДВ, не визнані своєчасно у складі ПК, у цьому разі можна з урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ (не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання декларації з ПДВ, у якій треба було показати ПК).
Як бачимо, загальний строк у 365 днів за нормами п. 198.6 ПКУ в цій ситуації не діятиме, бо в цьому разі ПН виписує сам платник ПДВ, а п. 198.6 ПКУ стосується лише тих ПН, що отримані від інших платників ПДВ. Виправлення помилки минулих періодів дасть змогу скористатися правом на ПК з ПДВ протягом 1095 днів з граничної дати подання декларації з ПДВ, в якій виникало право на ПК. А це значно збільшує можливість виправлення у часі порівняно зі старими ПН у класичній ситуації.
Підсумуймо: суми ПДВ за старими ПН за послугами від нерезидента можна врахувати у складі ПК шляхом самовиправлення помилки з урахуванням строку у 1095 днів з дати граничного подання декларації з ПДВ, за якою виникало таке право.
Старі ПН від продавців із Криму
Слід бути уважними до ПН, в яких продавець — із місцезнаходженням з території АР Крим або м. Севастополя. Відповідно до пп. 3 п. 12.3 Закону про ВЕЗ «Крим» та Положення про реєстрацію платників ПДВ, з 01.06.2014 р. анульовано реєстрацію платників ПДВ, які станом на 31.05.2014 р. мали місцезнаходження та перебували на обліку в контролюючих органах на території АР Крим або м. Севастополя. А це означає, що реєстрацію платника ПДВ можна відновити тільки після його евакуації на іншу територію України згідно зі ст. 15 Закону про ВЕЗ «Крим».
На практиці вже з 18.03.2014 р. зареєструвати ПН із Криму в ЄРПН було неможливо. Тож ПК з ПДВ у покупців був під загрозою. У листах Міндоходів від 28.05.2014 г. №10155/5/99-99-19-03-02-16 та ДФСУ від 30.07.2014 г. №654/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №37/2014) повідомлялося, що суми ПДВ за такими ПН можна відобразити у складі податкового кредиту шляхом подання заяви зі скаргою на такого постачальника (додаток 8). Але слід врахувати, що таке право за нормою п. 201.10 ПКУ зберігається у покупця протягом 60 календарних днів, наступних за граничним терміном подання податкової декларації за податковий період, в якому не надано ПН або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в ЄРПН. Враховуючи встановлений законодавством строк, стає зрозуміло, що подати додаток 8 за грудень 2014 р. за ПН, складеними до 18.03.2014 р., неможливо.
Підсумуймо: платник ПДВ може скористатися правилом у 365 календарних днів з дати складання ПН продавцем із податковою адресою в Криму, якщо ПН складена відповідно до законодавства України без порушень та за умови:
— якщо ПН підлягала реєстрації в ЄРПН і така вимога виконана (для ПН, які складені з 02.12.2013 р. до 18.03.2014 р.);
— якщо ПН не підлягала реєстрації в ЄРПН і на дату складання постачальник залишався зареєстрованим платником ПДВ (для ПН, які складені з 02.12.2013 р. до 01.06.2014 р.). Відповідно до п. 183.13 ПКУ, для інформування платників ДФСУ щодня оприлюднює на своєму веб-сайті інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ. Для перевірки реєстрації платником ПДВ свого контрагента достатньо скористатися базою «Реєстр платників ПДВ» — http://sfs.gov.ua/anulir.
Старі ПН за відновленим ПК
Іноді платник податку не користується правом на ПК з ПДВ навіть за правильно складеними ПН, отриманими від постачальників, бо не має його за п. 198.3 ПКУ — тобто якщо при придбанні товарів/послуг, необоротних активів вважає, що вони не будуть використані ним в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Якщо згодом фактичний напрям використання таких товарів/послуг, необоротних активів змінюється, у платника податку виникає право на так зване відновлення ПК з ПДВ1.
1 Таке саме право виникає й у разі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих або зміни напряму використання таких необоротних активів з неоподатковуваних операцій на оподатковувані.
ПК з ПДВ відновлюється на підставі бухгалтерської довідки на дату початку фактичного використання активів в оподатковуваних операціях у межах господарських операцій. База для відновлення ПК визначається згідно з п. 189.1 ПКУ — тобто виходячи з ціни придбання товарів/послуг або за балансовою вартістю необоротних активів (у разі відсутності обліку необоротних активів за звичайною ціною).
Бухгалтерська довідка — це лише документ, що дає право на відновлення ПК та відображається у реєстрі ПН у порядку, зазначеному в п. 2 розділу IV Порядку №958. До речі, складають таку бухгалтерську довідку за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними на митній території України, якраз на підставі старих ПН.
Пункт 198.5 ПКУ (який є спеціальною нормою у разі здійснення операцій, зазначених у ньому) не встановлює граничних строків для права на відновлення ПК з ПДВ. Проте, як роз'яснюється у ЗІР, підкатегорія 101.16, довідка, на підставі якої суми ПДВ відображаються у реєстрі ПН та звітності, може враховувати в т. ч. суми податку за ПН, з дати складання яких минуло 365 днів. Ясна річ, що загальний строк давності залишається в межах 1095 днів з дати подання декларації з ПДВ за звітний період, за який складено ПН. Хоча є й фіскальний лист ДПСУ від 27.03.2013 р. №4692/6/15-3115 (див. «ДК» №23/2013), у якому повідомляється, що платник повинен враховувати строк, визначений п. 198.6 ПКУ, — тобто 365 днів з дати складання ПН.
Підсумуймо: при відновленні ПК з ПДВ треба пересвідчитися, чи не закінчився за ПН строк у 1095 днів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ВЕЗ «Крим» — Закон України від 12.08.2014 р. №1636-VII «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України».
- Положення про реєстрацію платників ПДВ — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
- Порядок №958 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №958.
- УПК №127 — Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №127.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»