Послуги нерезиденту — курс для обліку

Від орендаря-нерезидента отримано передоплату за оренду будівельної техніки. Яка дата виникнення ПЗ з ПДВ та який курс валюти слід враховувати, якщо валюта потрапляє на розподільчий рахунок, а згодом частину коштів перераховують на поточний валютний рахунок підприємства? Як ця операція відображається в бухобліку?

Податкові зобов'язання з ПДВ

Операції з надання в оренду будівельної техніки є операціями з постачання послуг, які або оподатковуються за ставкою 20%¹, або не є об'єктом оподаткування ПДВ. Якщо послуги надано на митній території України, то це оподатковувана ПДВ операція, якщо ж ні — така операція, згідно з п. 185.1 ПКУ, не належить до об'єкта оподаткування ПДВ. Тому особливу роль у цьому разі відіграє місце надання послуг, яке визначається відповідно до пунктів 186.2 — 186.4 ПКУ. Для того щоб визначити, чи є операція оренди будівельної техніки оподатковуваною, слід проаналізувати, яку саме техніку орендуватиме нерезидент.

¹ Серед послуг, які перелічені у пп. 195.1.3 ПКУ та які оподатковуються за ставкою 0%, послуг, зазначених у запитанні, немає. Як немає їх і в ст. 197 ПКУ та в підр. 2 розд. ХХ ПКУ, де зазначаються послуги, постійно або тимчасово звільнені від оподаткування ПДВ.

Якщо це оренда будівельних транспортних засобів (колісних транспортних засобів): тракторів, вантажних автомобілів (у т. ч. спеціалізованих та спеціальних вантажних ТЗ), місцем поставки послуг є місце реєстрації постачальника за п. 186.4 ПКУ. Відповідно, оренда зазначених ТЗ — це оподатковувана ПДВ операція.

Якщо платник ПДВ планує надавати в оренду будівельне устаткування, інші механізми тощо (тобто рухоме майно), така операція не буде оподатковуваною. Згідно з пп. «г» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання послуг з оренди рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання.

Але зверніть увагу: якщо рухоме майно (крім транспортних засобів та банківських сейфів) надається в оренду не безпосередньо нерезиденту, а представництву нерезидента, зареєстрованому в Україні, є ризик, що такі послуги буде визнано наданими на митній території України (і це попри те, що заплатити за такі послуги може і сам нерезидент!). Якщо отримувачем послуг (орендарем) за договором є представництво нерезидента, зареєстроване в Україні, вважається, що такі послуги було надано на митній території України. ДПСУ в листі від 24.04.2012 р. №11854/7/15-3417-26 (див. «ДК» №27/2012) схиляється саме до такої точки зору.

Податкові зобов'язання з ПДВ за послугами, у т. ч. наданими нерезидентам, нараховуються за першою подією, відповідно до п. 187.1 ПКУ:

— дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника ПДВ як оплата послуг, що підлягають постачанню;

— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг.

Отже, при отриманні передоплати ПЗ з ПДВ виникають на дату отримання коштів на рахунок — але п. 187.1 ПКУ не уточнює, який саме рахунок: поточний валютний чи розподільчий.

Базою для нарахування ПДВ, якщо такі послуги слід оподатковувати цим податком, відповідно до п. 188.1 ПКУ буде договірна вартість (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ). Тому в договорі, актах, інших первинних документах слід зазначити, що вартість включає в тому числі ПДВ, згідно із законодавством України. На дату отримання передоплати аванс включає вже суму ПДВ (якщо ця операція є оподатковуваною). Отже, для визначення ПЗ з ПДВ отриману суму авансу треба перерахувати у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання коштів.

Поточний та розподільчий рахунки

В операціях із нерезидентами банк спершу зараховує надходження в іноземній валюті на окремий аналітичний рахунок 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання». Наступного робочого дня після зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок валюта у розмірі 25%¹ зараховується на валютний поточний рахунок резидента, а решту 75% банк продає на міжбанківському валютному ринку, після чого виручка від реалізації (як правило, за винятком комісії банку) зараховується на поточний гривневий рахунок резидента.

¹ Відповідно до Постанови №515 ця вимога діяла до 21 листопада 2014 року, аналогічна вимога є у Постанові №734, яка діє до 02.12.2014 р., див. «ДК» №48/2014.

Як наслідок, в умовах обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті виникає дилема: який курс НБУ використовувати для визначення ПЗ з ПДВ — на дату отримання валюти на розподільчий рахунок чи на дату зарахування коштів на валютний рахунок? Обидва варіанти мають право на існування, і кожен має свої «за» та «проти». Офіційного підтвердження, котрий варіант є правильним, немає. Але підприємству слід чітко дотримувати одного з варіантів, що варто прописати в наказі про облікову політику.

Який варіант обрав би автор? Автор звертає увагу на таке: розподільчі рахунки виконують технічну функцію. Такий рахунок відкривається банком для обліку надходжень, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю. Розподільчий рахунок не є рахунком підприємства — це фактично допоміжний рахунок банку, через який зараховуються кошти на поточний рахунок суб'єктів ЗЕД після їх реалізації на міжбанківському валютному ринку. Підприємство з розподільчого рахунка не може контролювати валюту, яка надійшла, наприклад перерахувати її постачальнику як оплату за товари/послуги або продати (обов'язковий продаж валюти до уваги не береться, бо він здійснюється без розпорядження на це з боку підприємства).

Отже, можна зробити висновок, що тільки поточний рахунок є рахунком підприємства, про який ідеться в п. 187.1 ПКУ. Тож для визначення доходів і ПДВ слід враховувати курс НБУ саме на дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємства, а не на розподільчий. До речі, аналогічного висновку доходить і контролюючий орган у ЗІР (див. підкатегорію 102.13).

При цьому первинним документом, який підтверджуватиме курс НБУ для визначення суми ПЗ з ПДВ, буде банківська виписка з поточного валютного рахунку. Але і без виписки з розподільчого рахунку підприємству не обійтися, — адже саме з неї підприємство дізнається про суму валюти, яка надійшла від нерезидента (справжній бухгалтер завжди спирається на первинні документи, хоча б і за рахунком, який не належить підприємству, але дані про рух коштів за яким безпосередньо впливатимуть на бухгалтерський та податковий облік підприємства).

Якщо підприємство застосовує інший варіант — враховує курс НБУ на дату отримання коштів на розподільчий рахунок — тоді саме за таким курсом визнаються доходи та ПЗ з ПДВ. У цьому разі наступного робочого дня частина валюти підлягає обов'язковому продажу, а решта зараховується на поточний валютний рахунок. Якщо на цю дату курс НБУ змінено порівняно з курсом на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок, виникають курсові різниці.

Відображення передоплати у бухобліку

У бухобліку, відповідно до змін до пунктів 5 та 6 П(С)БО 21, які внесені наказом Мінфіну від 14.07.2014 р. №754 та набрали чинності з 19.08.2014 р. (див. «ДК» №35/2014), операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції.

Таким чином, сума авансу (передоплати) в інвалюті перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. До речі, з 19.08.2014 р. пункт 5 П(С)БО 21 також дозволяє до операцій з безготівкових розрахунків в іноземній валюті застосовувати курс, визначений у документах банку, зокрема у банківській виписці. Пов'язано це з нормами п. 9 Положення №496, де сказано, що офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів діє з часу його встановлення. Отже, банки при проведенні банківських операцій з початку банківського дня користуються курсом НБУ на попередню дату, і лише після оприлюднення курсу НБУ на поточний день вдаються до нового курсу. Це відображається у банківських виписках. Таким чином, підприємства можуть за бажання використовувати при обліку банківських операцій, так само як і банки, один із двох курсів НБУ, на підставі банківської виписки.

Якщо підприємство обирає варіант початку бухгалтерського обліку надходження авансу на розподільчий рахунок, облік операцій ведеться на субрахунку 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Відповідно, надходження валюти на розподільчий рахунок буде за Д-т 314 в кореспонденції з контрагентом-нерезидентом за К-т 6812 «Розрахунки за авансами одержаними». Наступного дня 25% отриманого авансу відображають проведенням Д-т 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» К-т 314. А суму валюти, яка підлягає обов'язковому продажу у розмірі 75%, — проведенням Д-т 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» К-т 314. При такому варіанті в разі зміни курсів НБУ на дати надходження та списання коштів з розподільчого рахунку виникає обов'язок визнавати курсові різниці, внаслідок чого можуть виникати доходи або витрати за курсовими різницями.

Нагадаємо, що статті балансу про кошти є монетарними статтями балансу. За монетарними статтями визнаються курсові різниці. Це здійснюється:

— на дату балансу — за курсом на кінець дня дати балансу;

— на дату здійснення операції (наприклад, продаж валюти) — за курсом на початок дня дати здійснення операції. При цьому за власним бажанням підприємство може перерахувати залишки на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції, із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Результат від визначення курсових різниць відображається як у бухгалтерському, так і в податковому обліку платника податку на прибуток, на підставі п. 8 П(С)БО 21 та пп. 153.1.3 ПКУ.

Незалежно від обраного варіанта так само в обох видах обліку (додатково див. пп. 153.1.4 ПКУ) відображається результат операції обов'язкового продажу частини валюти. Визнаються інші операційні доходи або витрати, для чого слід визначити різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю проданої валюти.

Приклад На розподільчий рахунок від нерезидента-орендаря 12.11.2014 р. зараховано передоплату у сумі 1000 євро (курс НБУ 20,6000) за оренду будівельного устаткування. Відповідно до норм пп. «г» п. 186.3 ПКУ місце постачання послуг — за межами митної території України, тож ПЗ з ПДВ не виникає.

13.11.2014 р. зараховано гривні у розмірі 75% валютної виручки від продажу євро, 250 євро зараховано на валютний рахунок підприємства. Курс НБУ 13.11.2014 р. становить 20,6510. Розгляньмо обидва варіанти визначення податкових наслідків: врахування курсу НБУ на дату отримання валюти на розподільчий рахунок та на дату зарахування коштів на поточний валютний рахунок. Облік операцій див. у таблиці.

Таблиця

Отримання передоплати від нерезидента

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
• Положення №496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою НБУ від 12.11.2003 р. №496.
• Постанова №515 — Постанова НБУ від 20.08.2014 р. №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» (чинна від 21.08.2014 р. до 21.11.2014 р.).
• Постанова №734 — Постанова НБУ від 20.11.2014 р. №734 «Щодо врегулювання ситуації на валютному ринку України».

Олена ВОДОП'ЯНОВА,
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»