Купівля програмного забезпечення у нерезидента — це послуга від нерезидента чи роялті? Чи оподатковується така операція ПДВ?
Щоб дати відповідь, які податкові наслідки виникають у зв'язку з придбанням програмного забезпечення (далі — ПЗ), насамперед слід з'ясувати, чим є у податковому обліку придбане ПЗ. Програмне забезпечення можна придбати як нематеріальний актив1 або як об'єкт сплати роялті. Також цілком можливо, що резидент придбаває у нерезидента ІТ-послуги2. Отже, облік придбання ПЗ залежить від умов ліцензійної угоди, за якою придбано ПЗ.
Придбання нематеріальних активів відбувається у випадках, коли купуються майнові авторські права на ПЗ (коли ПЗ придбано у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачеві продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності — абз. 2 пп. 14.1.225 ПКУ). Виходячи з визначення терміна «нематеріальні активи», наведеного у пп. 14.1.120 ПКУ, у податковому обліку до таких активів відносять не лише право власності на придбане програмне забезпечення, а й інші аналогічні права, до яких належить право користування в установленому законодавством порядку. Наприклад, резидент придбаває програмний продукт, який створювався розробником виключно для діяльності цього резидента.
Якщо ліцензійним договором буде передбачено обов'язок покупця здійснювати періодичні платежі та визначено, що такі платежі є винагородою за користування або за надання права на користування комп'ютерною програмою, то відповідно до абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ такі витрати класифікуються як роялті. Але такі платежі не вважаються роялті, якщо умови користування таким ПЗ надають право користувачеві продати або здійснити відчуження в інший спосіб програмного продукту. Витрати на придбане ПЗ, які визнаються у податковому обліку як роялті, належать до податкових витрат відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ.
Програмною продукцією є результат комп'ютерного програмування у вигляді комп'ютерної програми — програмного забезпечення (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах3).
1 Згідно з пп. 14.1.120 ПКУ, придбавається право власності на результати інтелектуальної діяльності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку.
2 Інформаційні технології — це сукупність методів, відповідальних за збір, зберігання, обробку та поширення інформації за допомогою різних програмно-технічних засобів. Такі послуги забезпечують роботу інформаційної системи за допомогою різного роду програм.
Постачання послуг з програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування ПЗ тощо не може належати до визначення програмної продукції. Такі послуги можуть надаватися на постійній або періодичній основі. Саме з цього потрібно робити висновки щодо податкових наслідків з ПДВ.
До речі, ПЗ може бути передано замовнику на матеріальному носії (у т. ч. створене за межами митної території України) або з використанням мережі Інтернет, електронною поштою чи іншими засобами передачі інформації. До того ж програмний продукт не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД, адже є нематеріальним активом (хоча з метою оподаткування згідно з пп. 14.1.244 ПКУ належить до товарів). Операції з постачання програмної продукції, відповідно до п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, звільняються від оподаткування ПДВ (тимчасово, до 1 січня 2023 р.). З метою цієї норми до програмної продукції відносять: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів. Отже, операції з постачання ПЗ, якщо таке забезпечення передається каналами мережі Інтернет, також звільнено від ПДВ.
Щодо постачання послуг (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) ПЗ, то в УПК №5361 наголошується на питанні, хто саме здійснює таку поставку та чи є така послуга складовою програмної продукції. У відповіді на запитання 4 в УПК №536 сказано: якщо послуги надає виробник у складі постачання ПЗ, то постачання таких послуг звільняється від оподаткування ПДВ.
1 Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Міндоходів України від 07.10.2013 р. №536 (див. «ДК» №42/2013, коментар — «ДК» №42/2013).
Якщо послуги з технічної підтримки ПЗ не входять до складу вартості програмної продукції та постачаються не її виробниками, вони оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку. Адже за нормами пп. «а» та «в» п. 186.3 ПКУ місцем надання таких послуг є отримувач — український СГ, який є платником ПДВ. А це означає, що за нормою п. 208.2 ПКУ отримувач послуг, які постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 Кодексу.
Виплата роялті у грошовій формі, відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Насамкінець зазначимо: якщо резидент виплачує нерезиденту роялті, згідно зі ст. 160 ПКУ у більшості випадків (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності) не уникнути сплати податку з доходу нерезидента за ставкою 15% за рахунок виплаченого доходу нерезидента.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»