Згідно з п. 190.1 ПКУ, базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижча за митну вартість цих товарів, визначену відповідно до р. III Митного кодексу України від 13.03.2012 р. №4495-VI (далі — МКУ), з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. Визначати митну вартість повинен сам декларант. Але не є таємницею, що на практиці митну вартість визначає сам митний орган1. З'ясуймо, як діяти в разі, якщо декларант не згоден із такою митною вартістю, і які це має податкові наслідки, зокрема щодо ПДВ.
Не узгодити митну вартість товарів, які ввозяться в режимі імпорту, означає не сплатити на митниці належну суму податків та інших обов'язкових платежів (мита). А несплата таких платежів до бюджету означає неможливість розмитнення і позбавляє власника товарів права на їх імпорт. Звісно, на це імпортер піти не може. А отже, як правило, погоджується з тією митною вартістю, на якій наполягає митний орган. Така митна вартість зазначається у митній декларації, за нею обчислюються податки й обов'язкові платежі, які сплачуються до бюджету.
Але навіть після оформлення митної декларації та сплати податків і мита імпортер має право на перегляд (зрозуміло, в бік зменшення) зазначеної митної вартості. Зокрема, він може звернутися до суду згідно зі ст. 29 МКУ і, якщо рішення буде на його користь, повернути з Держбюджету зайво сплачені податки та мито. Розгляньмо, які наслідки має таке судове рішення.
Документальне оформлення
Судове рішення — це тільки перший крок для зменшення сум податків та мита, які виникли при розмитненні. Так, лише на підставі заяви декларанта (яка подається після отримання судового рішення) митний орган оформлює аркуш коригування2 до раніше складеної митної декларації. При цьому аркуш коригування є невід'ємною частиною такої митної декларації (по суті, додатком до неї).
1 Така можливість надана митникам ч. 4 ст. 57 МКУ. Хоча основним методом визначення митної вартості є визначення її за ціною договору (контракту), проте митники мають право в кожному конкретному випадку вважати, що за таким методом митну вартість визначити неможливо, а тому слід звернутися до так званих другорядних методів, наведених у ч. 1 ст. 57 МКУ. А застосуванню другорядних методів визначення митної вартості обов'язково передує консультація з митним органом, який проводить розмитнення.
2 За формою, затвердженою додатком 4 до Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
Порядок оформлення аркуша коригування затверджено наказом Мінфіну України від 06.11.2012 р. №1145 (далі — Порядок №1145). Ним передбачено, що аркуш коригування складається у двох примірниках, при цьому посадова особа митного органу проставляє на обох примірниках свій підпис та дату складання, а також завіряє аркуш коригування особистою номерною печаткою. Один із примірників аркуша коригування залишається в митному органі, який його видав, а другий — під підпис видається декларанту (або уповноваженій ним особі). Не треба нагадувати, що уповноважена особа (в тому числі працівник підприємства-імпортера) згідно з п. 63 ч. 1 ст. 4 МКУ повинна діяти на підставі договору або належним чином оформленого доручення.
Зверніть увагу: аркуш коригування складається посадовою особою саме того митного органу, який здійснював випуск товарів за митною декларацією, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу реєстрації заяви декларанта (або уповноваженої ним особи). Якщо на цей час такого митного органу вже немає, аркуш коригування складається його правонаступником або, за відсутності правонаступника, іншим діючим митним органом, до компетенції якого входить складання таких документів.
Згідно з п. 12 Порядку №1145, у разі складання аркуша коригування у випадку доплати або повернення митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) заповнюють розділи II та III аркуша коригування. Оскільки зараз ми говоримо про зменшення суми митної вартості і, відповідно, зменшення суми митних платежів, то повернення зайво сплачених сум — це саме наш випадок.
У розділі II аркуша коригування відображають розрахунок сум митних платежів за новими відомостями (згідно з Порядком заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.05.2012 р. №651).
До розділу III аркуша коригування вносять фактичні відомості про доплату (повернення) митних платежів, штрафних санкцій (за наявності). При цьому:
— у колонці «Код виду платежу» зазначають коди видів митних платежів, штрафних санкцій (у разі наявності) відповідно до класифікатора видів надходжень бюджету, що контролюються митними органами;
— у колонці «Сума» — сплачену (повернуту) суму відповідних митних платежів, штрафних санкцій (у разі наявності);
— у колонці «Дата» — дату перерахування коштів до Держбюджету України або дату повернення коштів з Держбюджету України;
— у колонці «Підстава» — код підстави здійснення доплати (повернення) сум митних платежів, штрафних санкцій (у разі наявності) згідно з класифікатором підстав здійснення доплати (повернення) сум митних платежів. У цьому випадку це буде судове рішення, а отже, код підстави буде «2»1;
— у колонці «Напрям руху коштів» — код напряму руху коштів: «1» — у разі здійснення платником податків доплати, «2» — у разі повернення коштів із Державного бюджету України. У разі зменшення за судовим рішенням суми митної вартості товарів це буде код напряму руху коштів «2».
Відображення в обліку
Датою складання аркуша коригування в обліку декларанта треба зменшити раніше визнане податкове зобов'язання. Розгляньмо таке зменшення на прикладі ПДВ. Отже, якщо імпортер домігся визнання того факту, що він мав сплачувати ПДВ з меншої, ніж визначили митники, суми митної вартості, то на підставі аркуша коригування він здійснює на суму зменшення податкового зобов'язання з ПДВ сторно-проведення Д-т 641/ПДВ К-т 377 (яким раніше він таке податкове зобов'язання нарахував).
Крім того, такий імпортер має відобразити аркуш коригування в реєстрі податкових накладних та в декларації з ПДВ. При цьому слід звернути увагу на два моменти.
По-перше, таке зменшення податкового зобов'язання з ПДВ при розмитненні (у сумі якого імпортер отримав право на податковий кредит — в разі використання імпортованих товарів в оподатковуваній ПДВ та господарській діяльності) не має жодного стосунку до ст. 192 ПКУ. Ця стаття взагалі не регулює ЗЕД-відносини, оскільки при імпорті ПДВ покупцем-імпортером сплачується до бюджету, а не постачальнику-нерезиденту. У разі зменшення митної вартості товару імпортер у звітності з ПДВ зменшує тільки суму раніше визнаного податкового кредиту — і робить це в тому звітному періоді, в якому було складено аркуш коригування. Такого висновку ми доходимо на підставі листа Міндоходів від 08.01.2014 р. №58/6/99-99-19-04-02-15, у якому хоча й розглядається зворотна ситуація — доплата сум ПДВ, але зазначається, що підставою для відображення такої доплати в реєстрі податкових накладних і в декларації з ПДВ є саме аркуш коригування.
По-друге, з Порядку №1145 ми бачимо, що аркуш коригування складається у тому числі й при поверненні зайво сплачених при розмитненні коштів із Держбюджету. Тобто цей нормативний документ не передбачає наведеного у ст. 43 ПКУ випадку, коли зайво сплачений ПДВ включається в рахунок податкових зобов'язань наступних звітних періодів. На нашу думку, при оформленні аркуша коригування мова має йти тільки про повернення таких зайво сплачених сум ПДВ.
Отже, у реєстрі податкових накладних імпортер повинен відобразити аркуш коригування у розділі ІІ «Отримані податкові накладні». На підставі роз'яснення, наведеного у листі Міндоходів від 08.01.2014 р. №58/6/99-99-19-04-02-15, ми вважаємо, що аркуш коригування на зменшення суми податкового кредиту треба відобразити в реєстрі таким чином:
у графі 2 зазначається дата отримання аркуша коригування;
у графі 3 — дата складання аркуша коригування;
у графі 4 — номер митної декларації, до якої складено аркуш коригування;
у графі 5 — вид документа «МДП» чи «МДЕ»;
у графі 6 проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім'я, по батькові (за наявності) — для фізичної особи) нерезидента;
у графі 7 — індивідуальний податковий номер постачальника. У разі якщо товари, придбані у нерезидента, не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до пункту 186.3 ПКУ, у графі 7 відображається умовний ІПН «200000000000». У решті випадків за товарами, які придбані у нерезидента, у графі 7 ставлять умовний ІПН «300000000000»;
графи 8 — 16 заповнюють відповідно до раніше відображеного запланованого використання імпортованих товарів (при відображенні у реєстрі митної декларації, до якої виписано аркуш коригування). При цьому в цих графах відображають тільки суми зменшення ПДВ, і, звісно, зі знаком «-».
У декларації з ПДВ, на нашу думку, таке коригування податкового кредиту відображається в загальній сумі того рядка, в якому раніше відображався такий податковий кредит з ПДВ на підставі митної декларації (це рядки 12 — 14 декларації, а також, за потреби, і рядок 15 декларації з ПДВ). Уточнюючий розрахунок до декларації при цьому подавати не треба.
Як зазначало Міндоходів у цьому листі, посилаючись на норми ст. 50 ПКУ, «у разі якщо платником податку при ввезенні товарів на митну територію України сплачені суми ПДВ, зазначені в аркуші коригування до МД, помилково не були включені до складу податкового кредиту у періоді виникнення права на таке включення, то платник податку має можливість суми сплаченого ПДВ включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням строків давності)». Тобто уточнюючий розрахунок складається платником податків (у тому числі і ПДВ), тільки якщо він знаходить і самостійно виправляє власні помилки в раніше поданій декларації.
Коригування сум ПДВ на підставі судового рішення і аркуша коригування не є випадком, коли платник податків припустився помилки при складанні декларації. На момент її складання він мав право на податковий кредит з ПДВ у тій сумі, яку він фактично сплатив при розмитненні і яка була зазначена у складеній митним органом митній декларації. І лише після складання аркуша коригування до митної декларації, у звітному періоді такого складання, платник ПДВ отримує підставу для коригування ПДВ.
Зверніть увагу, що зменшення митної вартості товарів не призведе до перегляду їх первісної вартості ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку — звісно, якщо імпортер скористався правом на податковий кредит і сума сплаченого ПДВ не потрапила до такої первісної вартості. Інакше імпортеру доведеться зменшувати на суму повернутого ПДВ (на нашу думку, одночасно зі сторнуванням суми ПДВ у бухгалтерському обліку на підставі аркуша коригування) визнану раніше суму первісної вартості товарів.
Щодо податкового обліку витрат на придбання таких товарів, то тут знову доведеться скористатися листом Міндоходів від 08.01.2014 р. №58/6/99-99-19-04-02-15 (хоча в ньому розглядається протилежна ситуація — збільшення первісної вартості товарів і, відповідно, податкових витрат при їх реалізації). На думку податківців, у такому разі імпортеру доведеться подавати уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток! І тільки таким чином коригувати (зменшувати) суму раніше визнаних податкових витрат.
А щоб таке зменшення не призвело до штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ПКУ, радимо подавати разом із таким уточнюючим розрахунком пояснення у довільній формі про те, чому коригуються податкові витрати — не з вини платника податку на прибуток, а через перегляд митної вартості імпортованих товарів і зменшення сум ПДВ, які потрапляли до податкових витрат платника податку.
Якщо такий уточнюючий розрахунок подається в електронному вигляді, то при його складанні програма може автоматично розрахувати та відобразити в уточнюючому розрахунку суму штрафу (і не дозволяти надіслати звіт без такого штрафу). У такому випадку, на нашу думку, слід подати уточнюючий розрахунок у паперовому вигляді з посиланням на п. 46.4 ПКУ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»