У статті «Революція у сфері перевірок?» у «ДК» №35/2014 ми розглянули основні перевірочні нововведення, впроваджені Законом №16001 до Закону №8772. Ми констатували, що Закон №877 тепер поширюється на контроль у сфері оподаткування. Сьогодні поговоримо про те, які положення цього закону і яким чином можуть бути використані на користь платникам податків у сфері податкового контролю.
Чи можуть перевіряти нині
Передплатники «ДК» на «гарячій лінії» запитують, чи можуть податківці сьогодні перевіряти підприємства в плановому порядку. Загалом мораторій на планові та позапланові перевірки бізнесу, запроваджений Законом №16223, не поширюється на перевірки з боку фіскалів. Проте з набранням чинності Законом №1600 виник один цікавий нюанс.
3 Докладніше див. нашу статтю «Мораторій на перевірки та економія на чиновниках» у «ДК» №33-34/2014.
Планова перевірка — раз на рік
Відповідно до ст. 77 ПКУ, документальна планова перевірка має бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. До такого плану-графіка відбирають платників податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Періодичність таких перевірок визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платників податків із незначним ступенем ризику включають до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарні роки, середнім — не частіше ніж раз на два календарні роки, високим — не частіше одного разу на календарний рік.
Водночас згідно з ч. 2 ст. 4 Закону №877 здійснення органом державного контролю щодо одного суб'єкта господарювання планових заходів контролю протягом одного планового періоду заборонено, якщо в цьому плановому періоді такого суб'єкта господарювання включили до плану державного контролю іншого контролюючого органу. Стаття 5 при цьому передбачає, що протягом одного року проведення більш ніж одного планового заходу державного контролю щодо одного суб'єкта господарювання не допускається.
Закон №1600 не встановив для цього правила жодних винятків. Тому з наведених норм, на нашу думку, можна зробити висновок, що податкові планові перевірки підприємств та підприємців, у яких у 2014 році вже були планові перевірки будь-яких органів (наприклад, органів ліцензування, державної фінансової інспекції, органів захисту прав споживачів), заборонені.
Оскарження наказу на планову перевірку
Вищенаведена позиція видається досить сміливою, адже податкові органи, певно, не погодяться з таким швидким запровадженням законодавчих новацій щодо них та намагатимуться вивести себе з-під дії Закону №877 будь-якими способами (окремо спинимося на цьому наприкінці статті). А законодавчих колізій з цього приводу предостатньо. Ну і, звичайно, відповідної судової практики немає.
Платникам, які прийняли рішення не допускати податківців до планової перевірки, варто пояснити це податковому органу письмово, з посиланням на згадані обставини, а також оскаржити наказ на проведення перевірки до суду (копія наказу має бути додана до повідомлення про проведення планової перевірки).
Підкреслимо, що заборона проведення перевірок частіше ніж раз на рік стосується лише планових перевірок. Проте вона працюватиме і навпаки. Якщо, наприклад, податкова перевіряла платника в плановому порядку, то цього самого року інші органи не мають права планової перевірки в нього (у 2014 р. діє мораторій на перевірки).
Оприлюднення плану
Закон №877 тепер містить довгоочікувану норму про оприлюднення планів перевірок. І саме це правило поширюється і на податкові органи. Згідно з ч. 1 ст. 5 Закону, план здійснення заходів держконтролю на відповідний плановий період оприлюднюється на офіційному веб-сайті органу держконтролю не пізніше ніж за 10 днів до початку відповідного планового періоду.
Проте на сьогодні плани податкових перевірок на практиці є, як правило, конфіденційними, і платники не можуть завчасу достовірно знати про включення їх до плану перевірок, для того щоб підготуватися, провести самоперевірку, спланувати відпустки тощо. Але, оскільки ПКУ не передбачає конфіденційності планів, маємо підстави сподіватися, що плани податкових перевірок також найближчим часом оприлюднюватимуться.
Підстави та строки перевірок
Закон №877 і ПКУ по-різному встановлюють підстави для позапланових перевірок та визначають різні максимальні строки їх проведення. Окрім того, ПКУ допускає продовження строків перевірок, а Закон №877 — забороняє. У цій частині, на наш погляд, слід виходити з того, що норми ПКУ є спеціальними, а тому для визначення строків та підстав перевірок слід користуватися саме ними.
Варто звернути увагу на те, що згідно з ч. 3 ст. 6 Закону №877 суб'єкт господарювання повинен ознайомитися з підставою проведення позапланового контрольного заходу з наданням йому копії відповідного документа. Згідно зі ст. 10, якщо посадова особа органу держконтролю не надала копії документів, передбачених цим Законом, або якщо надані документи не відповідають його вимогам, суб'єкт господарювання має право не допускати посадових осіб органу державного контролю до перевірки. Умови та порядок допуску податківців до перевірок визначені в ст. 81 ПКУ. Тут законодавець прямо передбачає можливість недопуску лише в разі ненадання документів, зазначаючи, однак, що податківці мають право приступити до перевірки лише за наявності підстав для її проведення.
Окрім того, в частині, що стосується фактичних перевірок на підставі податкової інформації, варто звернути увагу на те, що Закон №877 передбачає в ст. 3 такі принципи державного контролю, як неприпустимість проведення перевірок суб'єктів господарювання за анонімними та іншими необґрунтованими заявами, а також невідворотність відповідальності осіб за подання таких заяв. Тож маємо підстави сподіватися на зменшення кількості необґрунтованих перевірок, зокрема, за «телефонними зверненнями на гарячу лінію».
Фактичні перевірки
Згідно з пп. 75.1.3 ПКУ, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється податківцями щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Фактичні перевірки в розумінні Закону №877 потрапляють до категорії позапланових заходів контролю (ст. 1, 5). Тож на них, на нашу думку, поширюються всі правила, встановлені Законом №877 для позапланових заходів контролю. Щоправда, для фактичної перевірки, так само як і для позапланової податкової, ПКУ передбачає свої власні підстави.
Присутність посадових осіб
Згідно з ч. 11 ст. 4 Закону №877, плановий чи позаплановий захід здійснюється у присутності керівника або його заступника чи уповноваженої особи суб'єкта господарювання. Пункт 80.7 ПКУ встановлює, наприклад, що фактична перевірка проводиться в присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Це на практиці іноді призводить до випадків, коли акт перевірки підписується з боку підприємця продавцем, касиром, які не мають повноважень діяти від імені юридичної особи чи підприємця. Ці особи не відповідають за госпдіяльність і можуть не володіти інформацією, необхідною для перевірки. До речі, в п. 86.1 ПКУ є норма, що передбачає порядок підписання акта перевірки. Тож вона має дотримуватися при підписанні акта, при цьому касир або продавець не можуть, на наш погляд, розглядатися як представники платника податків.
Питання позапланової та фактичної перевірки
Звернемо увагу на важливий момент, передбачений у ч. 1 ст. 6 Закону №877, згідно з яким під час позапланового заходу з'ясовуються лише ті питання, необхідність перевірки яких стала підставою для здійснення цього заходу, з обов'язковим зазначенням цих питань у посвідченні (направленні) на проведення державного контролю.
Поширення цього правила на податкові органи на сьогодні знімає питання: чи можуть під час позапланової чи фактичної перевірки перевіряти будь-які питання госпдіяльності, чи лише окремі? Тепер відповідь однозначна: якщо є розбіжність із контрагентом і не подано інформацію на запит, то перевіряти мають лише цю розбіжність із контрагентом. Якщо є обґрунтована скарга на торгівлю алкоголем без ліцензії, то перевіряти можуть лише питання торгівлі алкоголем за ліцензією для підтвердження чи спростування обставин скарги, а не оформлення трудових відносин тощо. Саме в такому напрямі має розвиватися правозастосовна практика.
Право фіксації перевірки
Згідно з ч. 8 ст. 4 Закону №877, як суб'єкти господарювання, так і органи контролю мають право фіксувати здійснення планового або позапланового заходу чи кожну окрему дію засобами аудіо- та відеотехніки, не перешкоджаючи здійсненню такого заходу. Зазначена норма надає правового статусу матеріалам аудіо- та відеозапису, здійсненого під час проведення перевірки, що можуть знадобитися в разі порушення посадовцями органу контролю прав суб'єкта господарювання. Посадовці органу держконтролю, згідно з ч. 2 ст. 8 Закону №877, зобов'язані не перешкоджати праву суб'єктів господарювання на будь-який законний захист.
Треті особи
Корисним може бути застосування правила щодо можливої участі третіх осіб у проведенні перевірки. Згідно зі ст. 20 Закону суб'єкти господарювання можуть залучати третіх осіб з метою захисту своїх прав та законних інтересів під час здійснення заходів державного нагляду (контролю). Стаття 1 Закону відносить до третіх осіб адвокатів, аудиторів, членів громадських організацій, уповноважених представників організацій роботодавців, їхніх об'єднань та інших, які залучаються суб'єктами господарювання або органами державного контролю під час перевірки.
Права й обов'язки третіх осіб визначені в ст. 20 Закону №877. Треті особи мають право:
— бути присутніми під час здійснення заходів державного контролю;
— ознайомлюватися з документами та матеріалами, що стосуються здійснення державного контролю;
— представляти інтереси суб'єктів господарювання перед органами державного нагляду (контролю) в порядку, встановленому законом;
— здійснювати інші дії в інтересах суб'єктів господарювання у встановленому законом порядку.
Роздуми щодо сфери дії Закону №877
Завершуючи розгляд корисних нововведень Закону №1600, нагадаємо, що Закон №877 не встановлює прямо переліку сфер контролю, на які поширюється його дія. Тож у Законі №877 на сьогодні прямо не передбачено, що він діє щодо відносин під час податкових перевірок. Цей висновок можна зробити, якщо порівняти чинну редакцію ч. 2 ст. 2 Закону (з урахуванням змін, унесених Законом №1600) із попередньою. Ці норми встановлюють винятки — сфери, на які Закон своєї дії не поширює. І на сьогодні податкового контролю серед таких винятків уже немає.
Загалом Закон №877 від самого початку мав відносно визначену сферу дії, що обумовило свого часу (2006 — 2008 рр.) шквал листів держорганів, які зазначали, що вони здійснюють контроль не у сфері господарської діяльності, а в інших (конкретних) сферах. Очевидно, і тепер податківці казатимуть, що вони здійснюють «податковий контроль», а не «контроль у сфері госпдіяльності». Це пояснює потребу в більшій конкретиці при застосуванні термінів у текстах законів.
У цій частині два моменти підтверджують поширення дії Закону на податківців: 1) динаміка змін (раніше вони були у винятках, а тепер немає); 2) положення ст. 19 ГКУ, яка називає контроль у сфері податкових відносин серед сфер контролю та нагляду держави за господарською діяльністю.
Подібні зміни до Закону №877 уже неодноразово вносилися, але потім законодавець знову доповнював норми Закону відповідними положеннями.
На нашу думку, Закон №877 повинен відігравати роль своєрідної «Конституції перевірок» і поширюватися на діяльність будь-яких органів контролю. Погодьмося, що жодних привілеїв чи особливостей, які давали б природне право податківцям не виконувати вимог закону, немає. І жодними роз'ясненнями чи «податковими консультаціями» вони не зможуть вивести себе з-під вимог закону.
Твердження про те, що порядок проведення перевірок податківцями визначено ПКУ, нічого не змінює, адже в багатьох сферах, де є державний контроль (наприклад, контроль за дотриманням ліцензійних умов), є спеціальні законодавчі акти, навіть кодекси (Повітряний, Земельний кодекси, Кодекс про надра, Закон «Про транспорт» та інші). І їх наявність не виключає поширення на відповідних контролерів норм Закону №877. Тож, сподіваємося, неузгодженості між нормами ПКУ та цього Закону згодом будуть виправлені, а правозастосування, в т. ч. судова практика, розвиватиметься так, щоб дія Закону поширилася і на податкові правовідносини.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор