Податкові спори в обліку та звітності

Природа податкових спорів дуже різноманітна. Здається, оскарження, та й податкові спори загалом, мали би проходити повз бухгалтерію. Але це не так. На практиці бухгалтеру слід розуміти не лише механізми відображення тих чи інших операцій в обліку, а й сам механізм оскарження податкових повідомлень-рішень щодо донарахування грошових зобов'язань з того чи іншого податку та збору і, як наслідок, штрафних (фінансових) санкцій.

Адміністративне оскарження

Адміністративне оскарження навіть без поважних причин є цілком законним механізмом відстрочення виконання своїх зобов'язань перед бюджетом. Бухгалтеру треба пам'ятати, що подана підприємством скарга зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк з дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. А це означає, що протягом цього строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою (п. 56.15 ПКУ). Звісно, якщо скаргу платник податків подав вчасно (п. 56.3 ПКУ).

В обліку та звітності, певна річ, цього не відобразиш. Але результати адміністративного оскарження в обліку та звітності фіксуються: чи то залишення рішення податківців без змін, чи то скасування суми грошового зобов'язання, чи то залишення скарги без розгляду — усі ці рішення мають знайти своє відображення в обліку та звітності.

Дата, коли це має бути зроблено, чітко визначена нормами п. 56.17 ПКУ.

Отже, маємо чотири дати, що їх бухгалтер повинен чітко відстежувати: усі вони є визначальними для відображення тих чи інших записів у регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Адже саме день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків. І якраз цією датою в обліку мають бути відображені донарахування. На сплату цих донарахувань платнику податків, як ми пам'ятаємо, відводиться 10 календарних днів (п. 57.3 ПКУ).

Якщо результати адміністративного оскарження для підприємства є неприйнятними і воно приймає рішення про судове оскарження рішення податківців, бухгалтер жодних рухів в обліку та звітності не здійснює. Якщо на відрізок часу між отриманням ППР та прийняттям рішення про його оскарження припадає кінець звітного періоду, в обліку воно також не відображається. У такому разі грошове зобов'язання знову вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (абз. 4 п. 56.18 ПКУ).

Для того щоби правильно відобразити донараховане податкове зобов'язання, бухгалтеру треба уважно вивчити суть такого нарахування. Якщо донарахування були здійснені за підсумками операцій поточного року, то проведення має бути Д-т 98 К-т 641 — для податку на прибуток, Д-т 949 К-т 641 — щодо ПДВ, акцизного податку, ПДФО¹, Д-т 23, 91 К-т 641 — щодо податків, які включаються до виробничої собівартості, Д-т 92, 93 К-т 641 — якщо податок чи збір, за яким проводять донарахування, має відношення до адміністративних чи збутових витрат (наприклад, екологічний податок за скид забруднюючих речовин у водойми).

¹ Навіть якщо йдеться про донарахування ПДФО щодо працівника, який уже звільнився, рахунок має бути таким самим, як і для працюючих співробітників.

Якщо ж ідеться про помилки попередніх річних періодів, то бухгалтер відкоригує сальдо нерозподіленого прибутку (Д-т 44 К-т 641) на початок звітного року, якщо такі помилки справді вплинули на фінансовий результат діяльності підприємства. Якщо ж фінансовий результат від цієї помилки не змінився, коригування робиться за рахунок того податку, збору, щодо якого виявлено помилку, наприклад Д-т 643 (щодо ПДВ) К-т 641 (у разі донарахування ПЗ з ПДВ, якщо першою подією була передоплата). Якщо першою подією було відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), то, як правило, ПДВ донараховується за рахунок доходів від реалізації таких товарів, робіт, послуг.

Штрафні (фінансові) санкції відображають на рахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Не слід забувати, що норма п. 5 П(С)БО 6¹ вимагає, аби виправлення помилок, які стосуються попередніх періодів, були повторно відображені у вигляді відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності. Але не будь-яку інформацію треба повторно відображати у звітності. Визначальним фактором у цьому питанні є поріг суттєвості, що його кожне підприємство визначає своєю обліковою політикою самостійно.

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.

Стосовно податкових витрат щодо донарахованих податківцями сум зазначимо таке. Відповідно до норм ч. «в» пп. 138.10.4 ПКУ, суми нарахованих податків та зборів, установлених ПКУ (крім тих, що не визначені ним у переліку податків та зборів, та за винятком податків та зборів, передбачених пп. 139.1.6 і 139.1.10 ПКУ) в загальному випадку включають до складу інших операційних витрат. Йдеться про суми нарахованих податків та зборів: байдуже, хто саме їх нарахував — платник податків чи контролюючий орган, — у податковому обліку статус цих сум однаковий, обидві категорії мають право на відображення в податковому обліку у складі витрат. Ідентифікувати їх — жодної проблеми: зазвичай у ППР вони відображені окремо від штрафних (фінансових) санкцій. А от санкції в регістрах податкового обліку не відображатимуться. Адже та сама вищезгадана ч. «в» пп. 138.10.4 та пп. 139.1.11 ПКУ містять прямі заборони на включення сум пені та санкцій до складу податкових витрат.

Судове оскарження

Із судовим оскарженням у частині, що стосується бухгалтерів, ситуація дещо подібна. Доки тривають судові засідання в суді першої інстанції, а відтак і в апеляційному суді, зміна заборгованості перед бюджетом в обліку жодним чином не відображається.

Усі судові витрати (витрати на правову допомогу, залучення свідків, на проведення огляду доказів на місці тощо) відображають на рах. 92. Якщо судове рішення винесено на користь платника податків, такі судові витрати підлягають відшкодуванню з боку опонента, бухгалтер має зробити запис Д-т 375 К-т 716 на суму судових витрат.

Відповідно до ч. «е» пп. 138.10.2 ПКУ, витрати на врегулювання спорів у судах відносять до складу адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством. Крім того, якщо певні товари, роботи, послуги придбавалися позивачем з ПДВ, то на ці суми платник ПДВ матиме право на ПК (звісно, за наявності правильно оформленої ПН).

У разі коли судовий збір або інші судові витрати відшкодовуються підприємству, слід скористатися пп. 136.1.5 ПКУ, який дозволяє не включати до складу оподатковуваних доходів суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку внаслідок порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат. Отже, при накопиченні судових витрат підприємство має право на податкові витрати, якщо ж суд виграно і сторона, що програла, компенсує понесені під час судового спору витрати, суми таких витрат мають бути відображені у складі доходів платника податків. Якщо ж попередньо витрати у складі податкових свого відображення не знайшли, вони не повинні потрапити і до складу доходів при їх відшкодуванні.

Відображення в податковій звітності

Форми податкових декларацій не передбачають можливості платників податків відображати донараховані під час податкових спорів суми податкових зобов'язань. Усі необхідні зміни вносять датою набрання рішенням податкового органу чи суду законної сили самі податківці в особовій картці платника податку згідно з п. 4.5 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом МФУ від 28.11.2012 р. №1236 (див. «ДК» №37/2014).

Штрафні санкції та пеню не включають до складу податкових витрат, отже, у податковій звітності не відображають.

Приклад За підсумками документальної планової комплексної перевірки за 2013 рік підприємство прийняло рішення про судове оскарження визначених у ППР сум: податок на прибуток — 127000 грн, ПДВ — 33000 грн, ПДФО — 5800 грн (3000 грн стосуються працівників, які вже звільнилися з підприємства). Адміністративне оскарження бажаного результату не дало, підприємство прийняло рішення звернутися до суду. Послуги юридичної фірми на представництво інтересів платника податків у суді були оцінені в 24000 грн (ПДВ — 4000 грн). Судовий збір становив 1700 грн (сума умовна). Унаслідок судового оскарження були досягнуті такі домовленості: суми ПДВ та ПДФО залишено такими, як це зазначено в ППР, сума податку на прибуток порівняно із зазначеною в ППР становила тільки 53000 грн. Підприємство вирішило позову до апеляційного суду не подавати. Через 10 днів після набрання судовим рішенням законної сили підприємство сплатило всі належні платежі. Бухгалтерський та податковий облік результатів адміністративного та судового оскарження див. у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік результатів адміністративного та судового оскарження

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»