Останні роки спори щодо законності запитування податковими органами підтвердної первинки більш-менш угамувалися. Та ось законотворці уточнили вимоги до запиту, а податкова змінила посилання на підстави для нього. Тож вчимося читати закон заново.
Як ми розуміли підстави для перевірки ще у 2013 році
За приписами пп. 78.1.1 ПКУ (в редакції до 01.01.2014 р.) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Отже, адміністративні суди1 розуміють підстави для проведення документальної позапланової перевірки так:
— податковий орган виявив факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства (встановлюються за допомогою перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації);
1 Ухвала ВАСУ від 20.05.2014 р. №К/800/13585/14.
— платник податків не надав відповіді на обов'язковий запит податкового органу.
ДПІ до запитів додали посилання на податкову інформацію
Нагадаємо, що з січня 2014 року до пп. 78.1.1 ПКУ внесено зміни, завдяки яким зміст запиту тепер має містити посилання не просто на факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, а саме на факти порушень тим платником податків, якому цей запит адресовано.
Як цю норму тепер розуміють податкові органи? Практика спілкування з передплатниками тижневика «Дебет-Кредит» переконала нас: податкові органи не просто змінили зміст запитів, а витлумачили ці нововведення на свою користь.
Ось приклад. Підприємство отримує запит приблизно такого змісту: «... На підставі пп. 20.1.6, 78.1.1 ПКУ... просимо надати пояснення та документальні підтвердження з питань відносин та взаєморозрахунків із ТОВ... та подальшої реалізації або використання у власній госпдіяльності товарів..., оскільки за результатами аналізу податкової інформації (одержаних з інших ДПІ актів перевірок вищезазначених підприємств та встановлення розбіжності) виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податку законодавства...». І далі за текстом запитується та сама інформація, яка, як і раніше, стосується всього чи певного періоду діяльності з таким контрагентом.
Як бути з таким запитом? Чи відповідає його зміст ст. 72, пп. 78.1.1 ст. 78 ПКУ? Чи є акти перевірок контрагентів податковою інформацією, яка дає право — ми наголошуємо саме на цьому — на запит?
Але до податкової інформації ми повернемося трохи згодом. Спочатку спробуймо з'ясувати, наскільки такий запит відповідає приписам пп. 78.1.1 ПКУ.
Як ми говорили вище, запит має містити не просто посилання на податкову інформацію, а має бути надісланий з метою підтвердження отриманої податкової інформації, яка свідчить про наявність фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків — отримувачем запиту податкового, валютного та іншого законодавства.
І ми цілком згодні з тим, що такі факти, як підтверджує практика розгляду спорів такого роду адміністративними судами, встановлюються саме за допомогою перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації.
Утім, податкова вважає, що самого лише посилання на джерела отримання такої інформації у запиті цілком достатньо, щоби вважати такі запити законними.
Проте проблема не лише в цьому. Завдяки позиції адмінсудів податкові органи, які отримують відповідь на запит, в якому відмовлено надавати інформацію на такий (з погляду платника податків) незаконний запит, як свідчить практика, призначають перевірки. Підстава — ненадання запитуваної інформації та її документального підтвердження (пп. 78.1.1 ПКУ).
З одного боку, зрозуміло, що податковий орган вважає свій запит законним, а платник податків — ні. З другого — йдеться про суб'єктивне ставлення до оцінки дій податкового органу та платника податків, що неодмінно приведе обох до суду.
Але проблема, гадаємо, все ж таки в іншому. На нашу думку, не менш важливо з'ясувати, чи податкова інформація, яку має податковий орган, пов'язана саме з тими фактами, які потрібно підтверджувати (законні підстави для запиту)1. Адже саме це доведеться доказувати у суді, коли платник податків, розцінюючи свою поведінку як правомірну, не допустить податковий орган до перевірки та оскаржить наказ на проведення позапланової невиїзної/виїзної перевірки та дії зі складення запиту.
1 Ухвала ВАСУ від 23.06.2014 р. №К/800/2175/13,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39472237.
Яка податкова інформація дає право на запит?
Статті 72 та 73 ПКУ встановлюють порядок збору та використання податкової інформації з метою виконання завдань та функцій, покладених на податкові органи.
Отже, з метою складення запитів (на вимогу пп. 78.1.1 ПКУ) ми говоримо про інформацію (п. 72.1 ПКУ), яка отримана:
— від платників та податкових агентів, зокрема міститься у податковій звітності;
— унаслідок здійснення державного контролю за господарською діяльністю платника податків;
— за результатами податкового контролю (здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірянь відповідно до вимог ПКУ — пп. 62.1.3);
— інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи на запит надана контролюючому органу в установленому законом порядку.
Тож, на перший погляд, справді, акти планових, позапланових чи фактичних перевірок, так само як і результати зустрічних звірянь (довідки чи акти про неможливість проведення зустрічних звірянь) є податковою інформацією, отримання якої може спричинитися до необхідності складення запитів. Утім, «може» не означає «обов'язково».
Але, щоби зрозуміти, яка інформація є податковою, звернімося до судової практики.
Загалом позиція судів зводиться до такого: акт перевірки — це лише службовий документ, що підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог чинного законодавства. Разом з тим акт перевірки не є актом застосування суб'єктом владних повноважень норм права.
Актом застосування норм права або правозастосовним актом у цьому разі є рішення, яке приймається на підставі нормативно-правових актів та висновків перевірки і наділене такими характерними ознаками: є категоричним, офіційно-владним, обов'язковим для виконання велінням, яке охороняється примусовою силою держави та є персоніфікованим.
Акт перевірки таких ознак не має, а є лише носієм певної інформації та може бути доказом у адміністративній справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень відповідно до норм статті 69 КАС України.
Тому, якщо йдеться про акт планової, позапланової чи фактичної перевірки, тут слід погодитися, що він не просто є носієм податкової інформації, а цілком може бути підставою для складення запиту. Тим більше що саме перевіркою первинних документів та інших документів фінансово-господарської діяльності можна встановити факти, які свідчать про можливі порушення вимог податкового, валютного чи іншого законодавства.
Утім, податкові органи чомусь не спішать вказувати на такі документи у своїх запитах як на факти можливих порушень із посиланням на джерела податкової інформації. Як не вказують і на реквізити та види актів чи перевірок, що унеможливлює перевірку достовірності такої інформації.
Нагадаємо, що до Закону №8771 внесено зміни, які:
по-перше, поширюють дію Закону №877 на податкові відносини (ч. 2 ст. 2 Закону №877);
по-друге, прямо вказують на неприпустимість проведення перевірок суб'єктів господарювання за анонімними та іншими необґрунтованими заявами, а також невідворотність відповідальності осіб за подання таких заяв (абз. шостий ст. 3 Закону №877).
Причому міра відповідальності чітко визначена у ст. 9 Закону №877 та вимірюється розміром завданої фізичній (підприємцю) чи юридичній особі шкоди, яка відшкодовується за рахунок коштів фінансування відповідного держоргану з правом регресу до винної посадової особи.
Для чого ми наголошуємо на цьому? У статтях та консультаціях на «гарячій лінії» ми неодноразово звертали увагу на те, що посадові особи податкового органу зобов'язані діяти не просто в межах закону, а й обов'язково перевіряючи ту інформацію, яка до них надходить від інших ДПІ чи інших державних органів. Податкові органи навіть під час перевірок чи їх призначення не мають права порушувати права та законні інтереси платників податків (пп. 21.1.4 ПКУ).
Утім, практично ніколи цьому не надавалося належної уваги через фактичну відсутність тої відповідальності посадової особи, яка б змушувала її діяти лише в межах закону та з дотриманням гарантій прав та свобод, інтересів платників податків.
Наразі, коли чітко окреслено відповідальність посадової особи, ми сподіваємося, що навіть при складенні запиту, а згодом — наказу та акта перевірки, посадові особи пам'ятатимуть про те, що всі нараховані суми (ми не стверджуємо, але не виключаємо подібної практики) стануть мірою матеріальної відповідальності такої особи.
Тож, враховуючи вищенаведене, на сьогодні питання складення запиту та його прискіпливого вивчення керівниками підприємств та підприємцями набуло дещо іншого відтінку.
Але залишається відкритим питання щодо використання результатів зустрічних звірянь як податкової інформації.
Акт про неможливість проведення зустрічного звіряння — не податкова інформація
Зважаючи на те, про що ми говорили вище, акти про неможливість проведення зустрічного звіряння випадають із переліку податкової інформації, адже, на нашу думку, не можуть свідчити про будь-які порушення.
Викладені в акті про неможливість проведення зустрічного звіряння висновки податкового органу про порушення платником податків вимог ПКУ вважаються такими, що зроблені з перевищенням компетенції податкових органів.
Актом про неможливість проведення зустрічного звіряння госпсуб'єкта лише засвідчується факт неможливості її проведення без встановлення висновків стосовно документального підтвердження господарських відносин із платником податків та зборів, підтвердження відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
Адже податковий орган не досліджував первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а також дані розрахункових документів, котрі опосередковують рух коштів у безготівковій формі, з чого можна зробити висновок про протиправність дій платника податків при встановленні факту неможливості реального вчинення ним господарських операцій за період, що перевірявся.
Наприклад, ВАСУ в ухвалі від 10.07.2014 р. №К/800/10934/142 говорить: норми законодавства свідчать про відсутність у податкового органу повноважень щодо здійснення в межах зустрічних звірянь контролю за додержанням податкового законодавства. Зустрічне звіряння є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби. А функція контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, реалізується останніми шляхом проведення перевірок у випадках та в порядку, що встановлені ПКУ.
1 Закон України від 05.04.2007 р. №877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» (зміни внесені Законом України від 22.07.2014 р. №1600-VII та чинні з 17.08.2014 р.).
Останній, зокрема, й наголошує на тому, що податкові органи мають право проводити зустрічні звіряння даних суб'єктів господарювання саме з метою отримання податкової інформації щодо платника податків. І ці звіряння полягають у порівнянні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання й оформлюються довідкою.
Відсутність чи наявність підстав для перевірки у запитах, що надсилаються для проведення зустрічних звірянь, обов'язково перевіряються судом (наприклад, ухвала ВАСУ 23.06.2014 р. №К/800/2175/131).
Отже, якщо, за нашим прикладом, платник податків отримує запит, у якому йдеться про посилання на акти перевірок чи акти про неможливість проведення зустрічного звіряння, слід ретельно вивчити запит, і, якщо керівник все-таки прийме рішення про відмову від надання запитуваної інформації, — нагадати податковому органу, що:
1) сама по собі наявність акта перевірки — ще не підстава для складення запиту, адже лише факти порушень, які виявлені перевірками та зафіксовані такими актами, мають підтверджуватися первинними документами та поясненнями отримувача запиту (якщо, звісно, ці порушення його стосуються);
2) акти про неможливість проведення зустрічного звіряння взагалі не можна вважати податковою інформацією, адже для отримання податкової інформації проводиться звіряння первинних документів, що оформлюється довідкою;
3) підтверджуватися у відповіді на запит можуть лише факти, які свідчать про порушення саме платником податків — отримувачем запиту вимог податкового, валютного чи іншого законодавства. На нашу думку, в такому разі отримувач запиту має право відмовити у наданні відповіді через порушення вимог закону при його складенні (абз. 11 п. 73.3 ПКУ);
4) і що вкрай важливо, податковий орган, який посилається на будь-які акти перевірок, на нашу думку, обов'язково повинен зазначати реквізити такого акта: це дає можливість перевірити, чи не оскаржено такий акт у судовому порядку, чи не визнано дії податкового органу зі складення такого акта або проведення перевірки незаконними. Ми наголошуємо на цьому, адже судова практика свідчить, що податкові органи без винесення податкового повідомлення-рішення змінюють дані у АС «Податковий блок» за результатами складення актів (перевірок чи звірянь), що дає право іншим ДПІ сумніватися у законності відображення іншими платниками податків даних у податковій звітності (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 23.07.2014 р. №К/800/27922/14 та від 22.07.2014 р. №К/800/40727/132);
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39472237.
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40007055,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40049590.
5) перевірка, скажімо, за п. 78.1.11 ПКУ, здійснюється, зокрема, у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесеної ними відповідно до закону.
Тому будь-які листи чи інші відомості, отримані від податкової міліції, також не можуть бути податковою інформацією. Це стосується і матеріалів перевірок за постановою слідчого. Адже, відповідно до вимог Кримінального процесуального кодексу України, оцінка доказів, зібраних у межах кримінальної справи, належить до компетенції слідчого та суду.
Акти перевірок — чи можна їх оскаржити?
Багато контрагентів ставлять собі таке запитання, адже ділові зв'язки набагато важливіші за ігнорування дій податкових органів. Тож платники податків і надалі домагаються скасування актів перевірок чи викладених у них висновків.
Але, на жаль, суди не відходять від зайнятих ними позицій — у порядку адміністративного судочинства можуть розглядатися спори щодо будь-яких рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень без обмежень, але відповідні вимоги можуть бути задоволені за умови, що такі рішення, дії (бездіяльність) є юридично значущими для позивача, тобто порушують права й інтереси останнього шляхом обмежень щодо реалізації його прав чи покладення на нього необґрунтованих обов'язків.
А висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, бо не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.
Натомість висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їхньої особистої думки, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акти перевірки не порушують права платників податків безвідносно до змісту таких актів, у зв'язку з чим немає підстав для задоволення позову щодо протиправності акта перевірки, а так само дій щодо включення до акта перевірки будь-яких даних1.
Водночас об'єктом захисту в адміністративному судочинстві є порушені суб'єктом владних повноважень права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб. У рішенні від 01.12.2004 р. №18-рп/2004 Конституційний суд України розтлумачив, що поняття «охоронюваний законом інтерес» треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об'єктивного і прямо не опосередкований у суб'єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.
Об'єктом захисту є не лише право платника податків на врахування та використання отриманої податкової інформації як публічно-достовірної, але й інтерес госпсуб'єкта, який полягає у збереженні ділової та податкової репутації як добросовісного платника податків та контрагента.
У таких умовах платник податків має право не бути байдужим до наслідків, які можуть настати у разі неправомірного використання отриманої податковим органом інформації як офіційної публічно-достовірної. І акт перевірки, а також дії посадових осіб контролюючого органу із проведення перевірки та складання акта не завжди не створюють будь-яких правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав платника податків.
Тож ми все ж таки сподіваємося, що згодом ситуація, нехай не кардинально, але почне змінюватися, і враховуватимуться такі факти, як:
1) порушення інтересів платників податків, яке полягає у використанні та розповсюдженні інформації, що не відповідає дійсності (визнання судом дій податкового органу неправомірними2, що може стати приводом для судового захисту ділової репутації платника податків — ст. 94 ЦКУ);
2) порушення вимог ПКУ перед направленням запиту платнику податків згідно з вимогами п. 11 Порядку №12453, зокрема щодо наявності законодавчих підстав для отримання податкової інформації, наявності інформації в системі органів ДПС тощо. Адже вже сам факт існування (складення) акта перевірки може порушувати права платника податків, що може мати наслідком притягнення до відповідальності посадової особи податкового органу;
1 Постанова ВАСУ від 01.07.2014 р. №К/800/2638/14,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39575382.2 Йдеться про дії податкового органу з унесення змін до АС «Податковий блок» (невизнання права на ПК з ПДВ) на підставі актів про неможливість проведення зустрічної звірки або за актом перевірки за постановою слідчого, які не є податковою інформацією.
3) з'ясування судом наявності порушення прав та інтересів платників податків у частині проведення перевірок через необґрунтованість інформації, що надається в межах інформаційного обміну між підрозділами податкового органу. Принаймні платникам податків у спорах про протиправність дій посадових осіб податкових органів варто наголошувати на тому, що, наприклад, акти про неможливість проведення зустрічних звірянь не є податковою інформацією для з'ясування реальності госпоперацій за податковими запитами.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»