Проведення перевірки та висновки за її результатами — найскладніший момент відносин між платником та контролюючим органом. Бухгалтерія відображає результати перевірок в обліку та звітності. Спробуймо проаналізувати, які саме аспекти процесу оформлення результатів перевірки мають привертати найпильнішу увагу бухгалтерів.
Документообіг
Оформлення результатів перевірок регламентовано ст. 86 ПКУ. Як відомо, результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформлюють як акт або довідку (у разі відсутності правопорушень), що їх підписують посадові особи контролюючого органу та платники податків.
Вимоги щодо змісту цих документів визначені Порядком №9841. Так, акт (довідка) за підсумками документальної перевірки має бути складений на паперовому носії державною мовою і мати наскрізну нумерацію сторінок (п. 7 розділу І Порядку №984). Титульний аркуш акта (довідки) документальної перевірки друкується на номерному бланку податкового органу. До речі, всі вартісні показники в цих документах відображаються у національній валюті України, а показники, виражені в іноземній валюті, підлягають відображенню в акті (довідці) документальної перевірки з одночасним зазначенням їх еквівалента в національній валюті за офіційним курсом НБУ на дату проведення фінансово-господарської операції.
Широкий перелік необхідної для акта (довідки) інформації визначено розділом ІІ вищеназваного нормативного акта.
Зміст і підписання акта (довідки)
Протягом 5 робочих днів після дня закінчення перевірки2 податківці повинні зареєструвати акт (довідку) та надіслати/видати його платнику податку. Посадові особи (їхні законні представники) опиняються перед вибором: погодитися з висновками, зазначеними у податковому повідомленні-рішенні (далі — ППР), або ж вдатися до адміністративного, а відтак і до судового оскарження результатів перевірки. Строк на прийняття рішення досить короткий — три робочі дні. Платник податків може обрати один із трьох варіантів дій: підписати акт, підписати його з запереченнями або взагалі відмовитися від підписання акта.
1 Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №984, див. «ДК» №37/2014.
2 Для камеральних перевірок строку реєстрації акта (довідки) чинним законодавством не передбачено.
Окремо зазначимо, що зміст акта (довідки) є досить широким. Так, за кожним відображеним в акті фактом порушення має бути чітко викладено зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, порушені платником податків, зазначено період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, внаслідок якої вчинено порушення.
Крім того, виявлені та повторювані правопорушення групують у відомості або таблиці, що додаються до акта. Такі відомості і таблиці містять повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, якого вони стосуються (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Згадані додатки повинні бути підписані посадовою (службовою) особою податкового органу, а також посадовими особами платника податків чи його законними представниками. Саме ці аспекти бухгалтер уважно вивчає в ППР, аби зробити правильні записи в обліку за наслідками перевірки (у разі коли підприємство погоджується з висновками контролерів).
Відмова від підпису, заперечення
Відмова від підпису абсолютно не звільняє платника податків від сплати донарахованих податківцями податкових зобов'язань. Ми все-таки радимо підписувати акти перевірок із власними запереченнями. Відповідно до норм п. 86.7 ПКУ їх слід подати протягом 5 робочих днів після отримання акта перевірки. Такі заперечення мають винятковий статус, адже стають невід'ємною частиною акта. Протягом 5 робочих днів податковий орган розглядає заперечення та надсилає платнику податку відповідь у формі висновку.
Висновок має довільну форму, але в ньому обов'язково зазначаються:
— наведені в акті (довідці) перевірки висновки;
— факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків;
— короткий зміст заперечень;
— обґрунтування позиції податкового органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях;
— підбитий підсумок щодо обґрунтованості заперечень.
Висновок має бути підписаний посадовими (службовими) особами податкового органу, які проводили перевірку, та їхніми безпосередніми керівниками.
Але це ще не все. Для платника податків це лише черговий проміжний етап. Висновок за своєю суттю є складовою частиною (додатком) матеріалів перевірки. Він залишається у податківців та береться до уваги керівником (заступником керівника) податкового органу при прийнятті ППР. Саме висновок є основою для обґрунтованої письмової відповіді щодо результатів розгляду заперечень, яка і надсилається платнику податків.
Попри, здавалося б, неістотну роль заперечень та відповіді на них з боку податківців, не слід ці інструменти комунікації з податковим органом геть ігнорувати. Адже сам факт подання заперечень може бути підставою для позапланової податкової перевірки (пп. 78.1.5 ПКУ). Для цього в запереченнях треба надати обґрунтоване пояснення щодо необхідності повного або часткового перегляду результатів перевірки та послатися на обставини або ж факти, які попередньо не були податківцями взяті до уваги. Нова перевірка проводитиметься винятково з питань, що стали предметом оскарження.
Податкове повідомлення-рішення
Податкове повідомлення-рішення, по суті, є першим за значенням документом у процесі перевірки, що його платник податків має можливість оскаржити як в адміністративному, так і в судовому порядку.
В яких випадках складається ППР:
а) платник податків не подає в установлені строки податкову декларацію;
б) дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток чи від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових деклараціях, уточнюючих розрахунках;
в) згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у т. ч. за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є орган державної податкової служби;
г) рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків;
ґ) дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в т. ч. податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених ПКУ, у т. ч. податку на доходи фізичних осіб, таким податковим агентом;
д) в інших випадках, коли здійснення такого розрахунку передбачено ст. 58 глави 4 розділу II ПКУ.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки. У разі наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки ППР приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки — протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Порядок надіслання органами ДПС податкових повідомлень-рішень платникам податків визначено наказом Мінфіну від 28.11.2012 р. №1236 (далі — Порядок №1236, див. «ДК» №37/2014).
За наслідками перевірок складається ППР за формою «Р».
У загальному випадку ППР складається у двох примірниках за кожним окремим податком, збором, разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), які відображаються окремо, а також пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У бухгалтера не повинно виникати проблем з ідентифікацією тих чи інших сум — усі вони в ППР розписані окремо. Крім того, до ППР додається розрахунок податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) із наведенням у ньому дати і номера декларації (уточнюючого розрахунку) відповідного звітного періоду, щодо якого здійснюється розрахунок ПЗ, а також іншої інформації, необхідної для визначення грошового зобов'язання.
Зверніть увагу: якщо за підсумками комплексної перевірки має місце зменшення (збільшення) податковим органом суми бюджетного відшкодування, зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ, платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення. Якщо за результатами оскарження (адміністративного або судового) грошове зобов'язання, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток чи від'ємного значення суми ПДВ збільшується, то, крім раніше надісланого податкового повідомлення-рішення, надсилається окреме податкове повідомлення-рішення на суму збільшення. Якщо ж має місце зменшення вищезгаданих показників, на адресу платника податків надсилається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання.
Окремої уваги заслуговує питання вручення ППР. У загальному порядку податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) платнику податків, якщо його передано посадовій особі такого платника податків під підпис або надіслано листом із повідомленням про вручення (п. 3.7 Порядку №1236).
Дата надіслання (вручення) проставляється на корінці податкового повідомлення-рішення:
— працівником структурного підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, або відповідальною особою, визначеною керівником органу ДПС для виконання таких функцій, — у разі надіслання листом із повідомленням про вручення. При цьому повідомлення про вручення прикріплюється до корінця податкового повідомлення-рішення;
— посадовою особою платника податків — юридичної особи (фізичною особою — платником податків) або її законним представником — у разі вручення податкового повідомлення-рішення під підпис.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»