Фіндопомога від засновника-нерезидента

Фіндопомога від засновника-нерезидента

Підприємство отримує безпроцентну поворотну фіндопомогу від засновника-нерезидента. Розглянемо порядок оформлення такої допомоги та податкові наслідки такого запозичення.

Порядок оформлення договору

Законодавством не заборонено резидентам отримувати позики, у т. ч. поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті, від нерезидентів. Але для цього треба дотримувати визначеного порядку. У цивільному законодавстві поворотна фіндопомога за своєю суттю належить до позики. Юридичні моменти оформлення операції поворотної фіндопомоги врегульовано у ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Крім того, слід взяти до уваги, що позикодавець є нерезидентом, тож не виключено, що доведеться врахувати й вимоги законодавства країни нерезидента.

Спершу визначимося з термінами у податковому законодавстві. Якщо кошти надаються нерезидентами (крім нерезидентів, які мають офшорний статус) на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів, у світлі ПКУ це буде позикою (пп. 14.1.267 ПКУ). Водночас, якщо нерезидент є банківською або небанківською фінустановою і за договором передбачено отримання процентів, визначено строк повернення та цільове використання коштів, таке запозичення є фінансовим кредитом (пп. 14.1.258 ПКУ).

Поворотна фіндопомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).

Порядок оподаткування зазначених вище запозичень визначається по-різному. Для того щоб запобігти сплаті процентів за позикою і для того щоб у податковому законодавстві така операція визнавалася поворотною фіндопомогою (далі — ПФД), у договорі про її надання слід чітко визначити, що позика надається безпроцентно.

Відповідно до Указу №734, договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за взятими у них позиками в іноземній валюті, підлягають реєстрації у НБУ. Реєструють такі договори протягом 7 р. д. з дати надходження необхідних для реєстрації документів. Порядок отримання резидентами поворотної фінансової допомоги в іноземній валюті від нерезидентів та реєстрації договорів установлено Положенням №270. Підтвердженням реєстрації, відповідно до п. 2.6 і п. 2.7 глави 2 р. І Положення №270, є засвідчене територіальним управлінням НБУ повідомлення з відміткою про реєстрацію договору на паперовому носії.

До речі, в разі одержання резидентами позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договору¹ до резидентів органами ДПСУ застосовуються фінансові санкції. Розмір санкції становить 1% від розміру одержаної суми (перераховується у національну валюту України за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання позики), з подальшою обов'язковою реєстрацією такого договору (п. 2 Указу №734).

¹ За наявності інформації про одержання резидентом-позичальником позики в іноземній валюті від нерезидента без реєстрації договору НБУ повідомляє про це орган ДПС за місцем реєстрації такого резидента як платника податків протягом 7 р. д. з дати отримання такої інформації (п. 1.9 глави 1 р. І Положення №270).

Важливо: резиденти-позичальники повинні передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації (п. 1.16 глави 1 р. І Положення №270). Залучають кошти від нерезидента за договором позики через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Саме через цей банк у межах одного договору і обслуговуються операції за договором позики. Якщо надходження суми позики та погашення заборогованості перед нерезидентом здійснюватиметься на рахунок (з рахунка) резидента-позичальника, відкритого за межами України, то резидент-позичальник повинен у встановленому Нацбанком порядку одержати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (п. 1.2 глави 1 р. І Положення №270). Отримати запозичення від нерезидента резидент може лише у безготівковій формі.

Для реєстрації договору позики у Нацбанку, відповідно до п. 2.1 глави 2 р. І Положення №270 резидент-позичальник зобов'язаний подати за місцезнаходженням обслуговуючого банку:

1) повідомлення про договір (на паперовому носії чи у вигляді електронного документа — додаток 1 Положення №270);

2) оригінал договору позики або нотаріально засвідчену копію;

3) копії всіх документів, на які є посилання в договорі.

Документи, складені іноземною мовою, подаються резидентом-позичальником разом з їх перекладом українською мовою, засвідченим підписом перекладача або нотаріусом¹.

¹ Не потребують перекладу документи, які складені російською мовою або текст яких викладено одночасно іноземною та українською/російською мовами.

Наразі надання послуги з реєстрації договору є безоплатним.

Виходячи з норми п. 2.11 глави 2 р. І Положення №270, строк дії реєстрації договору позики становить 180 к. д., тож однією з причин анулювання реєстрації договору є неотримання суми запозичення (повністю або частково) протягом 180 к. д. з дати реєстрації (за відповідним письмовим зверненням у довільній формі резидента-позичальника або обслуговуючого банку). Також зазначимо, що строк розрахунків, встановлений Законом №185, — 90 к. д. — на операції запозичення не поширюється (запозичення не є товаром, роботами, послугами). Тож позичальнику для уникнення санкцій, які можуть бути передбачені у договорі позики (наприклад, у вигляді неустойки), слід дотримувати лише умов та строку повернення коштів, установлених договором.

Продаж валюти

Постанови Нацбанку (від 14.11.2013 р. №453 та від 15.11.2013 р. №457), чинність яких закінчується 17.05.2014 р., передбачають обов'язок продажу частини надходжень (у розмірі 50%) в іноземній валюті. Поширюється такий обов'язок не лише на валютну виручку резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами, а й на всі надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб. Оскільки у згаданих постановах немає винятків щодо отриманих запозичень у вигляді позики, можна зробити висновок, що отримані резидентом від нерезидента-засновника суми поворотної фіндопомоги також мають конвертуватися у національну валюту. Обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку підлягають надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та російських рублях у розмірі 50%.

Увага: виняток!

Не підлягають обов'язковому продажу на міжбанку надходження в іноземній валюті за позиками, що залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана ВРУ, або від міжнародних фінорганізацій, членом яких є Україна, або від міжнародних фінорганізацій, за договорами з якими Україна зобов'язалася забезпечувати правовий режим, який надається іншим міжнародним фінорганізаціям.

Пункт 2 Постанови №453

Облік поворотної фіндопомоги

У підприємства отримана валютна сума поворотної фіндопомоги, якщо строк її повернення менший за рік, відображатиметься як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунка 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». Якщо ж строк повернення коштів більший від року, то таку заборгованість слід відобразити за кредитом субрахунка 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Якщо повернення суми заплановано частинами за певним графіком (щомісяця, щокварталу тощо), така заборгованість переводиться до поточної заборгованості та відображається вже на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» (відбувається проведення Д-т 506 К-т 612). На субрахунок 612 виділяється частина суми, що підлягає погашенню у найближчі 12 місяців, на кожну дату балансу вона переглядається, і таким чином ведеться облік протягом усього строку договору.

Формування інформації в бухобліку про операції в іноземних валютах визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Стаття балансу про зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, є монетарною статтею. А це означає, що позичальник повинен перерахувати курсові різниці на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу), тобто на дату погашення заборгованості та на дату балансу (п. 8 П(С)БО 21). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність¹ відображають у складі інших доходів (витрат) на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Також нагадаємо, що на кожну дату балансу монетарні статті (до монетарних статей належить не лише заборгованість у валюті, а й статті балансу про кошти, якщо на валютному рахунку на дату балансу будуть кошти) в іноземній валюті відображають із використанням валютного курсу (офіційний курс, установлений Нацбанком) на дату балансу.

¹ Фінансова діяльність — діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталів підприємства (п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73).

Нагадаємо, що, відповідно до п. 9 Постанови НБУ від 12.11.2003 р. №496, з 04.04.2014 р. офіційний курс гривні до іноземних валют діє з часу його встановлення (раніше офіційний курс НБУ починав діяти наступного дня після дня затвердження). Враховуючи події сьогодення, у листі Міндоходів від 10.04.2014 р. №8414/7/99-99-15-03-01-17 повідомляється, що з метою визначення податкових зобов'язань з податків та зборів протягом усієї доби застосовується офіційний курс гривні до іноземних валют, установлений Нацбанком, що діє на нуль годин відповідної доби (докладніше див. статтю в «ДК» №20-21/2014).

Аналогічна вимога щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, встановлена у пп. 153.1.3 ПКУ. А це означає, що додатне значення курсових різниць ураховується у складі доходів, а від'ємне — у складі витрат платника податку. Щоправда, позичальнику з-поміж платників податку на прибуток, визначених у п. 57.1 ПКУ, треба врахувати, який базовий податковий звітний період він застосовує: календарний квартал чи календарний рік. Постає запитання: як визначають курсові різниці платники з річним звітним періодом? У консультаціях податкового органу (див. Базу знань, підкатегорія 102.06.03) сказано, що курсові різниці у податковому обліку визначають за підсумками звітного (податкового) року і поквартально не відображають (не нараховують). А це означає, що датою звітного балансу є останній операційний (банківський) день звітного року. Тож такі платники податку на прибуток визначатимуть курсові різниці у бухгалтерському обліку поквартально, а в податковому — раз на рік.

Якщо ПФД платникові податку на прибуток надає засновник (у т. ч. нерезидент) такого платника податку, як фізична, так і юридична особа, то протягом 365 к. д. з дня отримання ця сума не включається до складу доходу позичальника (абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ). Зверніть увагу: навіть якщо договором встановлено строк повернення позики більш ніж 365 к. д., для її неоподаткування потрібно враховувати норми абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ. Мало того: норма Кодексу говорить про проміжок часу у 365 к. д., а не до кінця календарного року.

Увага: з 366-го к. д. від дати отримання ПФД позичальник повинен врахувати загальні норми пп. 135.5.5 та пп. 14.1.257 ПКУ. Якщо нерезидент-засновник не є платником податку на прибуток на загальних підставах, до складу доходів позичальника потрапляє сума неповерненої ПФД лише в сумі, яка буде неповернутою на кінець звітного періоду. Якщо ПФД буде повернено у наступному звітному періоді, за наслідками такого періоду будуть визнані витрати на фактичну суму поверненої ПФД.

Приклад Підприємство з базовим податковим періодом календарний рік отримало 05.01.2014 р. від засновника-нерезидента позику в сумі 20000 дол. США. Термін повернення коштів у договорі встановлено 01.06.2015 р. (зверніть увагу: це більше, ніж 365 к. д.). На 30.06.2014 р. на валютному рахунку підприємства обліковується валюта в сумі 2000 дол. США, це стаття балансу про грошові кошти, що зобов'язує на дату балансу також визначити курсові різниці. Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці. Курси НБУ в прикладі умовні.

Якщо підприємство поверне позику засновнику-нерезиденту до 31.12.2014 р. включно, доходу за нормою пп. 135.5.5 ПКУ не буде. Для визнання доходів за неповернутою позикою у 2015 році важливим є, який базовий звітний період застосовує позичальник. Тож якщо підприємство звітуватиме щокварталу і до 31.03.2015 р. (враховуючи норми пп. 135.5.5 та пп. 14.1.257 ПКУ) не поверне суму позики засновнику, потрібно визнати дохід на суму заборгованості. А от якщо підприємство подаватиме декларацію з податку на прибуток раз на рік, то на дату кварталу доходу не буде.

Таблиця

Отримання позики у нерезидента-засновника

Насамкінець зауважимо: зміни, які стосуються сторін зареєстрованого в Нацбанку договору, суми, валюти, неустойки, інших установлених договором позики платежів, у т. ч. тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, потребують реєстрації в Нацбанку як відповідні зміни до договору в порядку, встановленому для реєстрації договору (п. 2.1 глави 2 р. І Положення №270).

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Указ №734 — Указ Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
• Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою НБУ від 17.06.2004 р. №270.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»