Податковий ціннопаперовий облік, попри свою, на перший погляд, простоту і прозорість, у т. ч. і завдяки відокремленості від інших операцій, не є таким уже й простим та зрозумілим. Проаналізуймо, в чому полягають ключові аспекти ціннопаперового податкового обліку.
Механізм оподаткування операцій з ЦП у ЮО
Податок на прибуток
Облік ЦП ведеться окремо від інших операцій господарської діяльності платника податків. А ще — у розрізі ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, та окремо позабіржових ЦП: доходи та збитки від операцій із біржовими та позабіржовими ЦП обліковують окремо (пп. 153.8.1 ПКУ).
Ціннопаперові витрати чітко зав'язані на доходах: витрати платника податку на користь продавця або емітента ЦП визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких ЦП. Дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу до покупця права власності на такі цінні папери.
Винятком є операції з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, які оподатковуються відповідно до п. 137.18 ПКУ, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених продавцю процентів, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Прибуток і збиток за ЦП відображають за кожною операцією окремо, а потім отримані фінрезультати підсумовують.
Суму від'ємного значення фінансового результату за операціями з біржовими ЦП як результуючий показник звітного періоду переносять на зменшення загального фінрезультату за такими операціями наступних звітних періодів без будь-яких обмежень до повного погашення (пп. 153.8.3 ПКУ).
Від'ємний фінрезультат за позабіржовими ЦП погашається у наступних звітних періодах за умови додатного фінрезультату в таких періодах, але, зверніть увагу, — тільки протягом наступних 3-х років.
У разі якщо сума прибутків за біржовими ЦП за підсумками звітного періоду перевищує суму збитків, різниця між цими двома величинами включається до складу об'єкта оподаткування та оподатковується за ставкою 10%.
Перевищення прибутків над збитками звітного періоду за позабіржовими ЦП також оподатковують за ставкою 10%, але, знову ж таки, зверніть увагу: абз. 4 пп. 153.8.3 ПКУ виписано так, що, на нашу думку, це правило застосовується щодо кожного виду цінних паперів. Чи є це технічною помилкою, чи свідомим задумом законотворця, — наразі не відомо. Якщо ж усе-таки вважати цю норму свідомим задумом законотворця (а знаючи «особливу любов» податківців до «сміттєвих» ЦП, такий алгоритм обліку може бути цілком свідомим), то виходить:
— додатний результат за кожним видом позабіржових ЦП оподатковується 10%;
— від'ємний фінрезультат за кожним видом ЦП переноситься на наступні 3 роки.
Логічно, що прибутки, отримані від операцій із цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі. І навпаки, прибутки від позабіржових ЦП не можуть бути зменшені на збитки від операцій із біржовими цінними паперами.
Щодо «старих збитків», то згідно з п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховують при визначенні фінансового результату за такими операціями у наступних звітних податкових періодах.
При цьому, визначаючи прибутки/збитки у порядку, встановленому пунктами 153.8 і 153.9 ПКУ, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів, корпоративних прав, випущених в іншій, ніж цінні папери, формі до 1 січня 2013 року, враховуємо при їх подальшому відчуженні у повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують такі витрати.
Проценти за борговими цінними паперами підлягають відображенню у податкових витратах згідно з правилами бухобліку (пп. 153.4.3 ПКУ). Але зверніть увагу: чітко сказано — «за борговими цінними паперами, емітованими платником податку». Тут слід згадати про норми п. 141.1 ПКУ: «До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями … протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку». Ця норма дозволить відстояти право на витрати за відсотками за векселями, адже вексель є не емісійним ЦП, а саме борговим. Оскільки норма пп. 153.4.3 ПКУ чітко зав'язана на П(С)БО, то слід пам'ятати, що до витрат належать лише ті відсотки, що не підлягають капіталізації згідно з П(С)БО 31. Прямих норм на включення дисконту до складу доходу ні податкове законодавство, ні форма декларації з прибутку не містять, але за логікою сума дисконту має знайти своє відображення у складі доходів (рядок 01.12 таблиці 2 додатка ЦП).
Щодо облігацій, то тут варто пам'ятати норми абз. 2 пп. 153.4.3 ПКУ і чітко відстежувати номінал, факт розміщення та погашення, викупу: у разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче від номінальної вартості прибуток/збиток від їх розміщення відносять до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів. Відсотки за облігаціями включають до складу інших витрат за правилами бухобліку.
Неціннопаперові корпоративні права
Для обліку фінансового результату від операцій із корпоративними правами в іншій, ніж ЦП, формі, акціями приватних акціонерних товариств, ЦП, емітованими нерезидентами, виписано окрему норму — п. 153.9 ПКУ. Фінансовий результат за такими об'єктами обліку розраховують як різницю між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.
Прибуток від операцій із такими об'єктами включають до складу доходів, а збиток — до складу витрат, що обчислюються при визначенні об'єкта оподаткування.
Фіктивність ЦП
Відповідно до пп. 153.8.4 ПКУ, якщо платник податку здійснив витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого на дату вчинення правочину містилася в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами. Йдеться про конкретну прив'язку до дати вчинення правочину (дати придбання ЦП). Погодьтеся, досить значуще обмеження на ціннопаперові витрати! Ознаки фіктивності емітента встановлюються НКЦПФР за погодженням з Мінфіном. Внесення та вилучення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі їх спільного рішення.
На сьогодні діє Рішення ДКЦПФР від 22.12.2010 р. №1942 «Про встановлення ознак фіктивності цінних паперів та деривативів» (див. «ДК» №15-16/2014). Так, цінні папери та деривативи, що перебувають в обігу, вважаються такими, що мають ознаки фіктивності, у разі відповідності одночасно хоча б чотирьом нижченаведеним критеріям:
— встановлення ДКЦПФР факту відсутності емітента цінних паперів та/або деривативів за місцезнаходженням;
— нерозкриття емітентом цінних паперів та/або деривативів регулярної інформації відповідно до законодавства;
— відсутність чистих доходів відповідно до звіту про фінансові результати, поданого до Комісії станом на кінець звітного періоду;
— переважна частка активів емітента складається з фінансових інвестицій та/або дебіторської заборгованості відповідно до балансу емітента, поданого до Комісії станом на кінець звітного періоду;
— кількість працівників емітента цінних паперів та/або деривативів станом на кінець звітного періоду становить менше двох осіб, та/або середньомісячні витрати емітента на оплату праці менші від двократного мінімального розміру заробітної плати, встановленого законодавством;
— відсутність бухгалтера або бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером станом на кінець звітного періоду.
Цей перелік є вичерпним. Жодна інша ознака чи критерій, які не зазначені у цьому переліку, не можуть бути критерієм визнання ЦП фіктивним.
Декларація з податку на прибуток
У декларації з прибутку доходи та витрати за біржовими та позабіржовими ЦП також показують окремо (таблиці 1 та 2 додатка ЦП). Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів відображають у рядках 04 таблиць 1 та 2.
З корпоративними правами у формі іншій, ніж цінні папери, оподаткування яких також здійснюється згідно з п. 153.9 ПКУ, все логічно — і в додатку ЦП, і в декларації враховано відсутність пільгової ставки податку для таких операцій. Так, додатне значення рядка 10 таблиці 3 додатка ЦП (фінансовий результат від таких операцій) переносять до рядка 03.20 додатка IД. А збиток від таких операцій — до рядка 06.4.13 додатка IВ.
Так само логічно відображають у декларації й операції РЕПО, щодо яких також не діє пільгова ставка податку: прибуток (додатне значення рядка 03 таблиці 4 додатка ЦП) переносять до рядка 03.21 додатка IД, а збиток (від'ємне значення) — до рядка 06.4.14 додатка IВ.
Форма №1ДФ
У разі коли підприємство не є податковим агентом ФО щодо ПДФО, виплати коштів ФО слід показати у формі №1ДФ. Фактично статусу податкового агента підприємство в цьому випадку не має, проте у ф. №1ДФ інформаційно показує тільки суми виплаченого доходу за кодом 112.
Податок на додану вартість
Самі по собі ціннопаперові операції з відчуження за кошти та в обмін на інші цінні папери не є об'єктом оподаткування (пп. 196.1.1, пп. 196.1.4 ПКУ).
На номінал векселя, у т. ч. без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов'язання не нараховуються (п. 189.8 ПКУ). Зверніть увагу: дисконт не зменшує базу оподаткування ПДВ поставки, в рахунок якої видано вексель. А от проценти, що самі собою збільшують договірну вартість, беруть участь у базі оподаткування ПДВ.
Фінрезультати операцій з ЦП для ФО
Є два варіанти справляння ПДФО. У першому випадку сама фізособа є відповідальною за розрахунок та сплату ПДФО, у другому — податковим агентом ФО є професійний торговець ЦП (у т. ч. банк).
За аналогією до ЮО фізособи також з 01.01.2013 р. повинні обчислювати фінрезультати за операціями з інвестактивами у розрізі біржових (пп. 153.8.2 ПКУ) та позабіржових.
Але далеко не весь від'ємний фінрезультат може потрапити на зменшення загального фінрезультату за операціями з інвестактивами. Логічно припустити, що податківці не бажають зменшувати загальні фінрезультати на суму збитків, сформованих на 01.01.2013 р. (за аналогією до ЮО, додатково див. абз. 1 п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), проте помилково абз. 3 пп. 170.2.6 ПКУ прив'язали до п. 29 замість п. 31 підрозділу 4. Пункт 29 жодним чином не стосується інвестактивів.
Не слід забувати й те, що операції з пов'язаними особами мають певні особливості. Зокрема, збиток від таких операцій з інвестактивом участі в обчисленні фінрезультату не бере (абз. 3 пп. 170.2.5 ПКУ). Крім того, не враховується у фінрезультаті й інвестиційний збиток, якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів з дня такого продажу платник податку придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів — так зване правило 30-ти днів. Проте тут є виняток. Заборона на включення інвестиційного збитку до фінрезультатів не поширюється на:
— придбання або продаж цінних паперів та деривативівна фондовій біржі;
— придбання або продаж пакета акцій розміром понад 25% статутного капіталу емітента;
— викуп акцій емітентом, у т. ч. на вимогу власника акцій;
— придбання емісійних цінних паперів у процесі їх приватного розміщення;
— придбання або продаж цінних паперів, які відповідно до вимог законодавства не можуть перебувати в обігу на фондовій біржі.
Слід уважно аналізувати ціннопаперові угоди на предмет фіктивності. Про витрати за ЦП з ознаками фіктивності у складі загального фінрезультату можна просто забути (останній абзац пп. 170.2.6 ПКУ), натомість дохід від таких угод у фінрезультаті відобразиться повністю без будь-яких обмежень.
Інвестиційні доходи мають незначні пільги. Так, відповідно до пп. 170.2.8 ПКУ не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного фінрезультату дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує для всього 2014 року 1710 грн (мінімальний прожитковий мінімум на 01.01.2014 р. 1218 грн х 1,4 та округлено до найближчих 10 гривень).
Крім того, до розрахунку загального фінрезультату не включається сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації (пп. 170.2.8 та пп. 165.1.40 ПКУ).
У разі коли ФО здійснює ціннопаперові операції за участю професійного торговця цінними паперами, ситуація дещо інша. Для реалізації своїх функцій податковий агент використовує Методику визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента, затверджену наказом Мінфіну від 22.11.2011 р. №1484 та рішенням НКЦПФР від 22.11.2011 р. №1689 (далі — Методика №1484/1689, див. «ДК» №15-16/2014).
ПДФО в такому разі обчислюється наростаючим підсумком на базі інвестиційного прибутку за розрахунковий період. Не завжди ПДФО сплачуватиметься податковим агентом за підсумками року. Є випадки, коли ПДФО слід сплачувати під час кожної виплати коштів ФО (у періоді виплати інвестиційного прибутку), або після закінчення договору чи його розірвання (не пізніше календарного місяця, наступного за місяцем закінчення договору чи його розірвання), або ж коли прибуток був нарахований, але виплачений частково чи не виплачений взагалі (в січні року, наступного за звітним). Якщо протягом року ПДФО сплачувався, за підсумками року податковому агенту потрібно розрахувати інвестиційний прибуток та ПДФО, але вже з урахуванням сплаченого до бюджету ПДФО. Якщо ПДФО був протягом року сплачений повністю, перерахунку за підсумками року робити не треба. Інвестзбиток податковий агент ніде не фіксує — його може відобразити сама ФО у своїй річній декларації про майновий стан.
І хоча ФО не сплачує ПДФО за операціями із залученням професійного торговця цінними паперами, ФО все ж таки повинна подати до територіального органу Міндоходів довідку від такого податкового агента. Торговець ЦП надає платнику податку довідку про виконані ним функції податкового агента стосовно інвестиційного прибутку платника щодо ПДФО для того, щоб загальний інвестиційний прибуток та податок з нього у річній податковій декларації було обчислено правильно.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»