Для поліпшення фінансового становища акціонерні товариства (далі — АТ) інколи залучають поворотну фіндопомогу або кредит. Але це тягне за собою податкові наслідки та сплату відсотків — як умовних, так і передбачених договором. До того ж фіндопомогу або кредит слід повернути. Як альтернатива АТ може провести додаткову емісію акцій та через їх розміщення залучити додаткові надходження.
Бухгалтерський облік
При формуванні статутного фонду АТ шляхом придбання акцій засновники (акціонери) вносять свої активи в обмін на ці акції. АТ ведуть аналітичний облік за кожним видом випущених акцій і кожним акціонером. Статутний фонд АТ повинен дорівнювати сумарній номінальній вартості випущених акцій і завчасно бути поділеним на відповідну їх кількість.
Вкладом до статутного капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом (ч. 1 ст. 13 Закону про госптовариства).
Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці (ч. 2 ст. 13 Закону про госптовариства). Саме у випадку з АТ ціна майна, що вноситься засновниками в рахунок оплати акцій товариства, повинна відповідати ринковій вартості цього майна, визначеній на засадах незалежної оцінки, проведеної відповідно до законодавства про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність (ч. 2 ст. 11, ст. 8 Закону №514).
Рішення про залучення суб'єкта оціночної діяльності приймається наглядовою радою товариства (у процесі створення товариства — зборами засновників або засновником особисто в разі створення акціонерного товариства однією особою). Ті самі особи затверджують і ринкову вартість майна на засадах проведеної незалежної оцінки. Затверджена вартість майна не може відрізнятися більше ніж на 10 відсотків від вартості, визначеної оцінювачем.
Як зазначено у п. 10 П(С)БО 7, первісною вартістю ОЗ, що внесені до статутного капіталу підприємства в обмін на додаткові акції, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.
Згідно з п. 11 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9.
Додаткова емісія акцій АТ — це процедура збільшення статутного капіталу шляхом розміщення додаткових акцій наявної номінальної вартості у порядку, встановленому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (див. Порядок №822). Як і будь-яка інша зміна розміру статутного капіталу, така додаткова емісія має бути зазначена у змінах до статутних документів, а відомості про зміну розміру статутного капіталу повинні бути надані держреєстратору. Найчастіше АТ збільшують статутний капітал для розширення потужності (фінансових можливостей) підприємства або для розміщення власних акцій на фондовому ринку. Зверніть увагу, що АТ має право збільшувати статутний капітал тільки після реєстрації звітів про результати розміщення всіх попередніх випусків акцій (див. розділ ІІ Порядку №822).
Якщо акції з додаткової емісії розповсюджуються лише серед уже існуючих власників, то акціонери можуть обмінювати на акції ТМЦ, ОЗ, кошти, інші ЦП тощо (ст. 15 та ст. 23 Закону №514). А от при розміщенні акцій на фондовому ринку за них емітент отримає лише кошти, адже фондовий ринок передбачає обмін ЦП на кошти.
Зазначені вище операції відображають на субрахунку 401 «Статутний капітал». За кредитом рахунка 40 показують:
— фактичний розмір статутного фонду, зафіксований у статуті;
— збільшення статутного фонду через додаткову емісію акцій.
Як створення статутного капіталу, так і додаткова емісія акцій відображають в обліку проведенням: Д-т 46 «Неоплачений капітал» — К-т 40 на суму зареєстрованого статутного капіталу (попередньо слід зареєструвати збільшення статутного капіталу, а вже відтак робити додаткову емісію акцій).
Відповідно до п. 28 П(С)БО 13, прибуток (або збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Для обліку такого доходу (або збитку) призначено субрахунок 421 «Емісійний дохід». Сума перевищення збитку від продажу, випуску або анулювання випущених інструментів власного капіталу над залишком емісійного доходу відображається зменшенням нерозподіленого прибутку (субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді») або збільшенням непокритих збитків (субрахунок 442 «Непокриті збитки»).
Але в бухгалтерському обліку акції належать до інструментів власного капіталу (п. 8 П(С)БО 13), створення яких потребує певних витрат. Згідно з п. 25 П(С)БО 13, витрати на випуск або придбання інструментів власного капіталу відображають зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності — зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). На думку автора, такі витрати також мають проводити за дебетом субрахунка 421 (або 443, 442) та кредитом субрахунка 685 «Розрахунки за іншими операціями». Зверніть увагу: до витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу включають лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства.
Податковий облік
У податковому обліку платників податку на прибуток, згідно з пп. 136.1.3 ПКУ, суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до складу доходу. Якщо за емітовані акції АТ отримає не кошти, а майно, слід врахувати таке.
Відповідно до пп. 146.17.2 ПКУ до придбання ОЗ і нематеріальних активів прирівнюються операції з їх отримання у разі внесення до статутного фонду (капіталу) платника податку. Первісною вартістю ОЗ у податковому обліку буде їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вища за звичайну ціну1 (п. 146.8 ПКУ). На думку автора, з огляду на пп. 146.17.2 ПКУ так само визначатиметься і первісна вартість нематеріальних активів у цьому разі.
1 Нагадаємо, що наразі в ПКУ встановлено різний порядок визначення звичайних цін: за контрольованими операціями — згідно зі ст. 39 ПКУ, за неконтрольованими операціями — згідно з пп. 14.1.71 ПКУ.
Щодо ТМЦ, то їх собівартість визначається теж на рівні справедливої вартості, погодженої засновниками (учасниками) підприємства (див. пп. 14.1.228 ПКУ та п. 11 П(С)БО 9).
Немає прямої норми, яка б дозволяла віднести до складу податкових витрат збиток від емісії акцій або витрати на їх емісію (водночас немає і прямої заборони, а отже, сміливі платники податку можуть скористатися пп. 138.12.2 ПКУ). А от щодо емісійного доходу є окремі норми ПКУ.
Згідно з пп. 14.1.58 ПКУ, емісійний дохід — це сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення) або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів.
Суми отриманого платником податку емісійного доходу не враховуються в податковому доході (пп. 136.1.10 ПКУ).
Приклад Акціонерна компанія провела додаткову емісію акцій на загальну суму 1000000 грн. Частину акцій номінальною вартістю 500000 грн було передано акціонеру (фізособі) в обмін на будівлю вартістю 500000 грн (без ПДВ). Решту акцій номінальною вартістю 500000 грн було розміщено (реалізовано за гроші) на фондовому ринку, та від їх розміщення отримано 550000 грн. Отже, отримано емісійний дохід у сумі 50000 грн.
Покажемо в таблиці, які записи в бухгалтерському і податковому обліку слід зробити бухгалтеру.
Таблиця
Облік додаткової емісії акцій у емітента
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Понесено витрати на емісію акцій та їх реєстрацію (у сумі послуг сторонніх організацій) |
421
|
685
|
3000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Оплачено емісійні затрати (послуги сторонніх організацій) |
685
|
311
|
3000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Збільшення статутного фонду через додаткову емісію акцій |
46
|
40
|
1000000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано будівлю як внесок до статутного фонду |
152
|
46
|
500000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Отримано кошти від розміщення акцій на фондовому ринку |
311
|
685*
|
550000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено емісійний дохід |
685
|
421
|
50000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Закрито розрахунки з емісії додаткових акцій |
685
|
46
|
500000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Відображено послуги нотаріуса з реєстрації прав на будівлю |
152
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
9.
|
Будівлю введено в експлуатацію (500000 + 1000) |
103
|
152
|
501000
|
—
|
—
|
| * Оплата за акції є першою подією, і перехід права власності на них остаточно відбувається після відповідної реєстрації прав акціонера. | ||||||
Нормативна база
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-ХІІ «Про господарські товариства».
- Закон №514 — Закон України від 17.09.2008 р. №514-VI «Про акціонерні товариства».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. №559.
- Порядок №822 — Порядок збільшення (зменшення) статутного капіталу публічного або приватного акціонерного товариства, затверджений рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14.05.2013 р. №822.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»