У зв'язку зі значними морозами частина продукції (овочі та інші продукти харчування), яка розміщувалася на складі, була пошкоджена (реалізації не підлягає), тож її доведеться списати. Оскільки причиною пошкодження став природний фактор, матеріально відповідальна особа (завідувач складу) відповідальності не несе. Як відображають усі ці операції у бухгалтерському та податковому обліку?
Виявлення псування ТМЦ
Спочатку зазначимо, що у разі виявлення псування товару, цього самого дня слід провести інвентаризацію на складі, де виявили такий зіпсований товар (пп. «г» п. 3 Інструкції №69 та п. 12 Порядку №419).
Для проведення інвентаризації керівник видає наказ про проведення інвентаризації та створює комісію (звісно, на підприємстві може бути і постійно діюча інвентаризаційна комісія) (п. 11.1 Інструкції №69). Ми не будемо докладно спинятися на самому порядку проведення інвентаризації, а розглянемо лише деякі моменти. Більше про інвентаризацію ви можете прочитати у спецвипуску «ДК» №47/2012.
Результати роботи інвентаризаційної комісії відображають в інвентаризаційних описах. Рекомендуємо для цього скористатися Інвентаризаційним описом товарно-матеріальних цінностей за формою №М-21, затвердженою наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193.
З часів СРСР діє форма Інвентаризаційного опису (ф. №инв-3), яка затверджена постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241. Керуючись Постановою ВРУ від 12.09.91 р. №1545-XII, Мінстат вважає, що форма №инв-3 може застосовуватися на території України у частині, що не суперечить формі №М-21 (лист Держкомстату від 15.07.2010 р. №14/2-18/72, див. «ДК» №38/2010).
Результати інвентаризації слід навести у Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції №69).
Крім того, комісія складає протокол інвентаризаційної комісії, де буде зазначено:
— стан складського господарства (п. 11.4 Інструкції №69);
— результати інвентаризації та висновки щодо них;
— пропозиції про зарахування нестач та лишків за пересортицею;
— списання нестач у межах норм природного убутку;
— списання понаднормових нестач та втрат від псування цінностей;
— заходи, яких слід вжити, щоб запобігти у майбутньому втратам і нестачам;
— власні пропозиції щодо регулювання виявлених нестач та втрат від псування цінностей, зарахування внаслідок пересортиці;
— відомості про причини та про матвідповідальних осіб, винних у нестачах, втратах і лишках та про вжиті до них заходи (п. 11.3 Інструкції №69);
— вичерпні причини, через які нестачі або втрати від псування не можуть бути віднесені на винних осіб (пп. «б» п. 11.12 Інструкції №69).
Форми такого протоколу на сьогодні не встановлено, проте можна скористатися формою для бюджетників — див. додаток 12 до наказу Головуправління Держказначейства України та Мінфіну України від 30.10.98 р. №90. Додатково у такій формі можна викласти і решту питань, після табличної частини у довільній формі.
Звичайно, ви можете розробити і власну форму. У такому документі треба зазначити всі реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
Протокол інвентаризаційної комісії у 5-денний термін (вважаємо, у цьому випадку йдеться про календарні дні) повинен розглянути і затвердити керівник підприємства (пп. «в» п. 11.12 Інструкції №69). Після цього протокол передається до бухгалтерії, де на його основі у місяці, в якому закінчена інвентаризація, роблять відповідні бухпроведення. Додатково можете скласти і бухгалтерську довідку на підставі протоколу. Але, на нашу думку, — це зайве.
Бухгалтерський облік
Збитки від псування товарів, на наш погляд, відображають як інші витрати на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» за фактичною собівартістю.
Якщо підприємство обліковує ТМЦ за цінами продажу, списуємо і суму торгової націнки, яка припадає на зіпсовані або забраклі запаси.
Не слід забувати, що виявлені збитки зазвичай відображають і за балансом, а саме: на рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9 «Запаси»). Як відомо, на цьому рахунку вартість знищених (зіпсованих) товарів обліковується доти, доки не буде виявлено винуватця, або ж до закінчення терміну позовної давності (три роки). На нашу думку, оскільки у ситуації, яку ми розглядаємо, комісією встановлено, що винного у збитках немає, суми збитків не потрібно відображати на забалансовому рахунку.
Згідно з п. 1.3 Інструкції №141, суми нарахованого згідно з п. 198.5 ПКУ ПЗ з ПДВ на вартість знищених товарів включають до витрат, а саме: на дебет субрахунку 977.
Податковий облік
Податок на прибуток
Як сказано у п. 140.3 ПКУ, до витрат не включають суму фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат. А ось згідно з пп. 139.1.1 ПКУ, до податкових витрат не включають витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності. Відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. У ситуації, яку ми розглядаємо, втрати від псування товарів, на жаль, не пов'язані з госпдіяльністю підприємства, тож вони не включаються до його податкових витрат. Оскільки винної у цьому особи немає, то говорити про відшкодування завданих збитків тут не доводиться.
Податок на додану вартість
За відомим правилом право на ПК з ПДВ виникає лише тоді, коли товари/послуги використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Неодмінною умовою ПК з ПДВ є наявність правильно оформленої податкової накладної (пункти 201.11, 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на ПК з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів, або дата отримання товарів (п. 198.2 ПКУ). Як ми уже зазначали, господарська діяльність — це діяльність особи, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ).
Якщо під час придбання товарів передбачалося, що їх буде використано в оподатковуваних операціях і в господарській діяльності підприємства (буде реалізовано самі ці ТМЦ чи виготовлену з них готову продукцію), то ймовірно, що було відображено ПК з ПДВ. У зв'язку зі значними морозами частину товару було втрачено. Тож на дату виявлення пошкодженого товару право на ПК з ПДВ втрачено, тому його слід відкоригувати. Згідно з п. 198.5 ПКУ, платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, при придбанні яких ПДВ було включено до ПК, у разі якщо такі товари/послуги починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з п. 189.1 ПКУ, якщо товари використовуються не у господарській діяльності (оподатковуваних операціях), база оподаткування визначається виходячи з вартості їх придбання.
Нараховують ПЗ з ПДВ на дату початку фактичного використання товарів не у господарській діяльності, визначену в первинних та підтвердних документах, які свідчать про таке використання. У нашому випадку таким документом будуть інвентаризаційний опис та протокол інвентаризаційної комісії. Оскільки згадані документи набирають чинності після їх затвердження керівником, ПЗ треба нараховувати на дату їх затвердження. Крім того, не забувайте при такому нарахуванні ПЗ з ПДВ виписати ПН.
Додатково зауважимо: попри те що як базу для нарахування ПЗ з ПДВ при псуванні товарів потрібно взяти вартість придбання товару, варто врахувати, що у випадку з імпортними товарами ПК з ПДВ відображався у сумі сплаченого ПДВ при розмитненні товарів. Тоді, на нашу думку, нараховувати ПЗ з ПДВ слід на митну вартість такого товару, тобто нарахувати ту суму ПДВ, яка була відображена у ПК з ПДВ. Саме у такому випадку ПК з ПДВ буде відкориговано повністю.
Для наочності розглянемо приклад.
Приклад В одному зі складів ТОВ «Маркет» (платник ПДВ та податку на прибуток на загальних засадах) у зв'язку зі значними морозами було пошкоджено 100 банок маринованих огірків, собівартість яких — 1200 грн (без ПДВ). Втрати не пов'язані з неналежним виконанням своїх обов'язків матеріально відповідальною особою (це встановила інвентаризаційна комісія).
Вхідний ПДВ, який було включено до ПК з ПДВ при придбанні цих товарів, становить 240 грн. Відповідно до п. 198.5 ПКУ, в такому разі слід нарахувати ПЗ з ПДВ, взявши за базу оподаткування вартість придбання знищеного товару — 1200 грн. Тож отримаємо ПЗ з ПДВ — 240 грн.
У таблиці покажемо, як цю операцію відобразити у бухгалтерському та податковому обліку.
Таблиця
Облік списання товару, пошкодженого через несприятливі погодні умови
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Списано на витрати вартість знищеного товару |
977
|
28
|
1200
|
—
|
—*
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ для коригування ПК з ПДВ, як цього вимагає п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ. 1200 х 20% = 240 грн |
977
|
641
|
240
|
—
|
—
|
|
3.
|
Наприкінці звітного періоду списано надзвичайні витрати на фінрезультат |
793
|
977
|
1440
|
—
|
—
|
| * Вартість товарів, що були знищені морозом, до податкових витрат не включається (пп. 139.1.1 та п. 140.3 ПКУ). | ||||||
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Інструкція №69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69.
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»