Ні для кого не є таємницею, що норми національного податкового законодавства містять безліч суперечностей, колізій та неоднозначних трактувань з боку головного податкового регулятора та його територіальних органів. Це все, своєю чергою, спричинює порушення прав суб'єктів господарювання і, як наслідок, стає підставою для судових позовів та тривалих судових конфліктів. Хоча апріорі пріоритет інтересів законодавець залишив усе-таки за платником податків.
Нормативне підґрунтя
Відповідно до п. 56.21 ПКУ, у разі «коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків». Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків.
А пп. 4.1.4 ПКУ одним із головних принципів податкового законодавства визначає саме презумпцію правомірності рішень платника податку: якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, пріоритет правомірності рішення залишається за платником податків.
Обидві ці норми є імперативними, тобто такими, що не передбачають вибору: якщо у тому чи іншому питанні є суперечність чи множинність трактування, то застосовується те трактування, яке є на користь інтересів платника податку.
Саме ці дві норми і мають бути взяті судами до уваги у спорах між податківцями та платниками податків. Власне, тут слід уважно підходити до питання, яка з норм, що суперечать між собою, була прийнята пізніше, та яка з них є спеціальною, а яка — загальною. Не менш важливим є і статус госпсубІєктів (пов'язані особи, застосування спеціальних режимів оподаткування тощо).
Зверніть увагу: відповідно до норм ст. 41 ПКУ, контролюючими органами є головне управління Міндоходів, його територіальні органи (у т. ч. підрозділи податкової міліції) та митні органи. Презумпція правомірності рішень платників податків поширюється на ті податки та збори (ст. 9, 10 ПКУ), що адмініструються цими держрегуляторами. Враховуючи той факт, що з кінця 2013 року Міндоходів адмініструє і єдиний соціальний внесок, презумпція правомірності рішень платника податків діє і щодо цього внеску.
Сам механізм суперечного та множинного трактування податкового законодавства, і запобігання цьому визначено безпосередньо у ПКУ. Відповідно до пунктів 5.2, 5.3 ПКУ «...якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами».
Офіційне тлумачення, зокрема, законів України належить до виняткових повноважень Конституційного Суду України.
Мін'юст — про юридичні колізії
З аналізу практики застосування термінів, слів і словосполучень в юриспруденції можна зробити висновок, що поняття «неоднозначне (множинне) трактування» торкається, як правило, встановлення змісту колізійних норм права, усвідомлення в них волі законодавця. <...>
При вирішенні таких законодавчих колізій, як правило, застосовуються загальновизнані прийоми тлумачення законодавчих норм (надання переваги нормі, яка прийнята пізніше або яка є спеціальною і т. п.). <…>
Одночасно вказуємо, що частиною другої статті 19 Конституцій України визначено принцип, згідно з яким органи державної влади й органи місцевого самоврядування, їхні посадовці зобов'язані діяти тільки на основі, у межах повноважень і способом, які передбачені Конституцією і законами України.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 150 Конституції України офіційне тлумачення, зокрема, законів України відноситься до виняткових повноважень Конституційного Суду України.
Лист Мін'юсту від 11.04.2011 р. №195-0-2-11-18
Історія питання
Принцип «презумпція правомірності рішень платників податків» не є новим у податковому законодавстві. До введення в дію ПКУ він зі схожою назвою був прописаний у пп. 4.4.1 Закону №21811 — принцип «конфлікт інтересів». А тепер набув дещо іншого значення — ст. 355 ПКУ визначає безпосередній алгоритм дій при конфлікті інтересів, щоправда, вже з податковою міліцією:
— у разі коли має місце конфлікт інтересів під час виконання службових повноважень, посадова чи службова особа податкової міліції зобов'язана негайно доповісти про це своєму безпосередньому керівникові;
1 Закон України від 21.12.2000 р. №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
— безпосередній керівник посадової особи чи службової особи податкової міліції зобов'язаний вжити всіх необхідних заходів, спрямованих на запобігання конфлікту інтересів, шляхом доручення виконання відповідного службового завдання іншій посадовій особі, особистого виконання службового завдання чи в інший спосіб, передбачений законодавством.
Як бачимо, такий механізм має місце вже зовсім в іншій ситуації і не стосується презумпції правомірності рішень платника податків чи множинного трактування податкових норм (законодавчих колізій).
У Законі №2181 було визначено ще одне поняття, досить подібне до «конфлікту інтересів» — «податковий компроміс» (пп. 5.2.7 Закону №2181). За своїм змістом податковий компроміс полягав у задоволенні частини скарги платника податків під зобов'язання останнього погодитися з рештою податкових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом. Причому підстава для його застосування була виписана дуже розмито: мали бути наявні факти і докази по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до швидшого та/або повнішого погашення податкового зобов'язання, порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду. Погодьтеся, абстрактна підстава, яка віддавала на відкуп та прийняття рішення виключно податківцям на місцях (всупереч принципу nemo esse debet judex in propria causa — ніхто не може бути суддею у своїй власній справі).
Жодного подібного терміна та механізму в межах ПКУ не передбачено.
Реалізація механізму презумпції правомірності рішень платника податків
На думку головного податкового регулятора, специфіка колізій, що виникають у законодавстві, і раніше, і тепер, за часів дії ПКУ, як правило, пов'язана з поділом норм права на загальні та спеціальні. У разі конкуренції цих норм слід керуватися правилом щодо пріоритетності спеціальних норм над загальними (лист ДПАУ від 10.05.2012 р. №8132/6/10-1115/1990).
Загалом презумпція правомірності рішень платників податків має бути реалізована на всіх етапах співпраці платника податків із контролюючим органом, зокрема, на етапі:
— відображення платником податків тих чи інших операцій у податковому обліку;
— підготовки індивідуальних та узагальнюючих податкових консультацій, в ЄБПЗ;
— узгодження висновків, зазначених в акті податкової перевірки;
— складання територіальним органом Міндоходів повідомлення-рішення за підсумками проведеної податкової перевірки;
— адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення;
— прийняття судом рішення у спорі між податковим органом та платником податків.
Як свідчить практика, правило конфлікту інтересів та презумпція правомірності рішень платників податків за час дії і ПКУ, і Закону №2181 довели свою нежиттєздатність. Дуже часто вони повністю ігноруються як податківцями, так і судами перших інстанцій. Вже не кажучи про довготривалий спір, хто має застосовувати цей принцип: податкові органи чи суди. На жаль, у більшості випадків платникові податків усе-таки доводиться обстоювати свою позицію через суд або процедуру апеляційного узгодження. Податкове законодавство наскрізь пронизане колізіями та суперечливими нормами. На практиці випадки їх тлумачення на користь платників податків є настільки поодинокими, що на тлі масових фіскальних рішень та тлумачень є просто непомітними.
Значно ускладнюють процес практичної реалізації презумпції правомірності рішень платників податків і численні внутрішні листи та розпорядження податкового держрегулятора. Як відомо, роз'яснення контролюючих органів (а тим більше внутрішні роз'яснення, що не публікуються у пресі та мають гриф «для службового користування») не є нормативно-правовими актами, а лише мають інформаційний та роз'яснювальний характер. Такі документи жодним чином не можуть визначати ключові аспекти та напрями підвищеної уваги податкових інспекторів під час податкових перевірок. Певна річ, їх не можна оспорювати у суді, вони не можуть бути доказами хибних висновків податківців під час перевірок. Але ні для кого не є таємницею, що такі внутрішні листи Міндоходів до своїх територіальних органів та їх наступне використання під час податкових перевірок на місцях або ж при наданні індивідуальних податкових консультацій значно ускладнюють життя бізнесу. Про дотримання пріоритетів платників податків та прийняття рішень на їхню користь часто навіть не йдеться. Останнім часом проблема стала ще глибшою, бо роз'яснення з ЄБПЗ прирівнялися до узагальнюючих податкових роз'яснень та часто лягають в основу актів перевірок.
Приклади суперечливих норм
Візьмімо хоча б питання строків прийняття позовної заяви від платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошових зобов'язань. Так, п. 56.19 ПКУ відводить платникам податків для цього один місяць після закінчення процедури адміністративного оскарження. Водночас норми п. 56.18 ПКУ відводять на оскарження 1095 днів: платник податків має право оскаржити у суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення у межах строку давності — 3 календарні роки (ст. 102 ПКУ).
Погодьтеся, різниця більш ніж істотна. Після внесення змін до п. 56.18 ПКУ Законом №36091 колізію вирішено лише частково. Загалом проблема порівнянності цих двох норм залишилася (ч. 5 ст. 99 КАСУ на відміну від п. 56.18 ПКУ змін не зазнала).
1 Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».
У листах від 10.02.2011 р. №203/11/13-11 та від 01.11.2011 р. №1935/11/13-11 ВАСУ роз'яснив, що судам слід керуватися презумпцією правомірності рішень платників податків та приймати рішення з цього питання на їхню користь — строк для оскарження становить 1095 днів.
Таку позицію ВАСУ підтримала і ДПАУ, яка у листі від 20.05.2011 р. №6082/5/10-1016, посилаючись на позицію суду, дійшла аналогічного висновку щодо термінів подання позовів на оскарження рішень про визначення грошових зобов'язань податкових органів.
ВАСУ неодноразово у листах, керуючись презумпцією правомірності рішень платників податків, звертав увагу на той факт, що доводити правомірність тих чи інших прийнятих рішень у суді має саме податковий орган, а не платник податків. Саме так, на думку ВАСУ, має бути реалізовано принцип презумпції правомірності рішень платників податків. I це логічно, адже відповідно до норм п. 56.4 ПКУ під час процедури адміністративного оскарження обов'язок доведення правомірності нарахувань або рішень податківців покладається саме на них, а не на платника податків, як у нас фактично і відбувається. Увага! Платникам податків слід пам'ятати, що розгляд та вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи у наданні ними суду своїх доказів і в доведенні перед судом їх переконливості (ч. 1 ст. 11 КАСУ).
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»